企业会计准则讲解(2008)-第92节
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第五节 新旧比较与衔接
一、新旧比较
租赁准则是在对财政部2001年发布的《企业会计准则——租赁》（以下简称原准则）进行修订基础上完成的。新准则与原准则比较，主要变化如下：
（一）承租人融资租入资产入账价值的确定引入了公允价值
原准则规定，承租人应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额值两者中较低者作为租入资产的入账价值。新准则规规定，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。
（二）修改了融资租赁下初始直接费用的处理
原准则规定，在融资租赁下，承租人和出租人发生的初始直接费用都直接确认为当期费用。新准则规定，在融资租赁下，承租人发生的初始直接费用应当计入租入资产价值，出租人则应计入应收融资租赁款。
（三）完善了租赁内含利率的定义
原准则规定，租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率。新准则规定，租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
（四）未确认融资费用的分摊与未实现融资收益的分配均采用实际利率法
原准则规定，承租人分摊未确认融资费用时，可以采用实际利率法，也可以采用直线法、年数总和法等；出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的融资收入，在与实际利率法计算结果无重大差异的情况下，也可以采用直线法、年数总和法等。新准则规定，承租人应当采用实际利率法确认当期的融资费用；出租人应当采用实际利率法确认当期的融资收入。
（五）改变了售后租回形成经营租赁的会计处理
原准则规定，售后租回认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应予递延。新准则规定，售后租回交易认定为经营租赁的，在没有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的情况下，售价低于公允价值的，应确认为当期损益；售价高于公允价值的，其高于公允价值的部分应予以递延，并在预计的资产使用期限内分摊。售后租回资产公允价值与账面价值的差额确认为当期损益。
二、新旧衔接
根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，在首次执行日，企业应当按照新准则采用实际利率法对未确认融资费用和未实现融资收益进行会计处理。
首次执行日后，应当按照租赁准则进行处理。GMZ
第二十三章 金融工具确认和计量
第一节 金融工具概述
金融是现代经济的核心，金融市场（包括资本市场）的健康、可持续发展离不开金融工具的广泛运用和不断创新。近年来，我国的金融工具交易，尤其是衍生工具交易有了较快的发展。这对相关会计准则的制订提出了迫切的要求。《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》（以下简称金融工具确认和计量准则）规范了包括金融企业在内的各类企业的金融工具交易的会计处理，要求企业将几乎所有金融工具尤其是衍生工具纳入表内核算，将有助于如实反映企业的金融工具交易，便于投资者更好地了解企业的财务状况和经营成果。
金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。其中，金融资产通常指企业的下列资产：现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、股权投资、债权投资等；金融负债通常指企业的下列负债：应付账款、应付票据、应付债券等。从发行方看，权益工具通常指企业发行的普通股、在资本公积项下核算的认股权等。
金融工具可以分为基础金融工具和衍生工具。
一、基础金融工具
基础金融工具包括企业持有的现金、存放于金融机构的款项、普通股，以及代表在未来期间收取或支付金融资产的合同权利或义务等，如应收账款、应付账款、其他应收款、其他应付款、存出保证金、存人保证金、客户贷款、客户存款、债券投资、应付债券等。
二、衍生工具
衍生工具是指金融工具确认和计量准则涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同：
（一）其价值随着特定利率、金融价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动，变量为非金融变量的，该变量与合同的任一方不存在特定关系。
衍生工具的价值变动取决于标的变量的变化。例如，人民币债券远期合同的价值变化主要取决于人民币基准利率的变化。衍生工具的结算金额，也往往通过标的变量作用于衍生工具的名义金额来确定。其中，衍生工具的“名义金额”既指一定数量的货币金额，也可能指一定数量的股份，还可能指衍生工具合同所约定的一定数量的其他项目。衍生工具的结算金额也可能不需要通过名义金额确定，而是通过合同中明确的结算条款确定。例如，某衍生工具要求合同的一方在6个月期的LIBOR（即伦敦银行同业贷款利率）上涨幅度超过100点时支付另一方1 000万元，就属于此种情形。比如，甲国内金融企业与乙境外金融企业签订了一份一年期利率互换合约，每半年末甲企业向乙企业支付美元固定利息、从乙公司收取以6个月美元LIBOR（浮动利率）计算确定的浮动利息，合约名义金额为1亿美元。合约签订时，其公允价值为零。假定合约签订半年后，浮动利率（六个月美元LIBOR）与合约签订时不同，甲企业将根据未来可收取的浮动利息现值扣除将制度的固定利息现值确定该会议的公允价值。显然，合约的公允价值因浮动利率的变化而改变。
（二）不要求初始净投资，或与对市场情况变动有类似反应的其他类型合同相比，要求很少的初始净投资。
企业从事衍生工具交易不要求初始净投资，通常指签订某项衍生工具合同时不需要支付现金或现金等价物。例如，某企业与其他企业签订一项将来买入债券的远期合同，就不需要在签订合同时支付将来购买债券所需的现金。但是，不要求初始净投资，并不排除企业按照约定的交易惯例或规则相应缴纳一笔保证金，比如企业进行期货交易时要求缴纳一定的保证金。缴纳保证金不构成一项企业解除负债的现时支付，因为保证金仅具有“保证”性质。
在某些情况下，企业在从事衍生工具交易也会遇到要求进行现金支付的情况，但该现金支付只是相对很少的初始净投资。例如，从市场上购入备兑认股权证，就需要先支付一笔款项。但相对于行权时购入相应股份所需支付的款项，此项支付往往是很小的。又如，企业进行货币互换时，通常需要在合同签订时支付某种货币表示的一笔款项，但同时也会收到以另一种货币表示的“等值”的一笔款项，无论是从该企业的角度，还是从其对手（合同的另一方）看，初始净投资均为零。
（三）在未来某一日期结算。
衍生工具在未来某一日期结算，表明衍生工具结算需要经历一段特定期间。但是，“在某一日期结算”不能理解为只在未来某一日期进行一次结算。例如，利率互换可能涉及合同到期前多个结算日期。另外，有些期权可能由于是价外期权而到期不行权，也是在未来日期结算的一种方式。
需要指出的是，如买卖非金融项目的合同，根据企业预期购买、出售或使用要求，以获取或交付非金融项目为目的而签订，那么此类合同不符合衍生工具的定义。但是，当此类合同可以通过现金或其他金融工具净额结算或通过交换金融工具结算，或者合同中的非金融项目可以方便地转换为现金时，这些合同应当比照衍生工具进行会计处理。例如，可以采用现金净额方式进行结算的商品期货合约。
衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。
（变化大，未改动）
金融工具确认和计量准则本章着重解决了金融工具的确认和计量，具体包括金融资产和金融负债的确认条件、分类、初始计量和后续计量，以及嵌入衍生工具的会计处理等。金融资产转移、套期保值的确认和计量，分别由《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第24号——套期保值》规范；权益工具与金融负债的区分等，由《企业会计准则第37号——金融工具列报》规范。
第二节 金融资产和金融负债的分类
金融资产和金融负债的计量，与其分类密切相关。企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产或承担的金融负债在初始确认时分为以下几类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售的金融资产；（5）其他金融负债。上述分类一经确定，不得随意变更。
一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，可以进一步分为交易性金融资产或金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。
（一）交易性金融资产或金融负债
满足以下条件之一的金融资产或金融负债，应当划分为交易性金融资产或金融负债：
1。取得该金融资产或承担该金融负债的目的，主要是为了近期内出售、回购或赎回。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等。通常情况下，这是企业交易性金融资产或交易性负债的主要组成部分。
2。属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。其中，“金融工具组合”指金融资产组合或金融负债组合。
3。属于衍生工具。但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。其中，财务担保合同是指保证人和债权人约定，当债务人不履行债务时，保证人按照约定履行债务或者承担责任的合同。
（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债企业不能随意将某项金融资产或金融负债直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。只有在满足金融工具确认和计量准则规定条件的情况下，企业才能将某项金融工具直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。
1。根据金融工具确认和计量准则规定，对于包括一项或多项嵌入衍生工具的混合工具而言，如果不是以下两种情况，那么企业可以将其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债：（1）嵌人衍生工具对混合工具的现金流量没有重大改变；（2）类似混合工具所嵌入的衍生工具，明显不应当从相关混合工具中分拆，例如嵌在客户贷款中的、允许借款人以大致等于贷款摊余成本的金额提前还款的权利。（取消分段）此外，按金融工具确认和计量准则规定应将某嵌人衍生工具从混合工具中分拆，但分拆时或后续的资产负债表日无法对其进行单独计量的，应将整个混合工具直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。
2。对于以上除混合工具以外的情形金融资产或金融负债，只有直接指定能够产生更相关的会计信息时才能将某项金融资产或金融负债直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。符合以下条件之一，就说明直接指定能够产生更相关的会计信息：
（1）。该指定可以消除或明显减少由于该金融资产或金融负债的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。
设立这项条件，目的在于通过直接指定为以公允价值计量，并将其变动计入当期损益，以消除会计上可能存在的不配�
