企业会计准则讲解(2008)-第70节

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别说明，本章例题中名义利率与实际利率均相同）
　　闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0。5％。
　　厂房于20×8年6月30日完工，达到预定可使用状态。
　　ABC公司为建造该厂房的支出金额如表18—l所示。
　　表18—l 单位：万元
日　　　　　期
每期资产支出金额
累计资产支出金额
闲置借款资金用于短期投资金额
20×7年1月1日
1500
1500
500
20×7年7月1日
2500
4000
2000
20×8年1月1日
1500
5500
500
总　　　　计
5500
…
3000
　　由于ABC公司使用了专门借款建造厂房，而且厂房建造支出没有超过专门借款金额，因此公司20×7年、20×8年为建造厂房应予资本化的利息金额计算如下：
　　（1）确定借款费用资本化期间为20×7年1月1日至20×8年6月30日。
　　（2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：
　　20×7年专门借款发生的利息金额＝2000×6％＋4000×7％×6÷12＝260（万元）
　　20×8年1月1日～6月30日专门借款发生的利息金额＝2000×6％×6÷12＋4000×7％×6÷12＝200（万元）
　　（3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：
　　20×7年短期投资收益＝500×0。5％×6－2000×0。5％×6＝75（万元）
　　20×8年1月1日～6月30日短期投资收益＝500×0。5％×6＝15（万元）
　　（4）由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此：
　　公司20×7年的利息资本化金额＝260－75＝185（万元）　
　　公司20×8年的利息资本化金额＝200－15＝185（万元）　
　　有关账务处理如下：
　　20×7年12月31日：　
　　借；在建工程 1850000
　　应收利息（或银行存款） 750000　
　　贷：应付利息 2600000
　　20×8年6月30日：
　　借：在建工程 1850000
　　应收利息（或银行存款） 150000　
　　贷：应付利息 2000000
　　企业在购建或者生产符合资本化条件的资产时，如果专门借款资金不足而占用了一般借款资金的，或者企业为购建或者生产符合资本化条件的资产并没有借入专门借款，而占用的都是一般借款资金，企业应当根据为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。如果符合资本化条件的资产的购建或者生产没有借入专门借款，则应以累计资产支出加权平均数为基础计算所占用的一般借款利息资本化金额。即企业占用一般借款资金购建或者生产符合资本化条件的资产时，一般借款的借款费用的资本化金额的确定应当与资产支出相挂钩。
　　（例18—12）沿用（例18—11），假定ABC公司为建造厂房于20×7年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为6％。除此之外，没有其他专门借款。在厂房建造过程中占用了两笔一般借款，具体资料如下：
　　（1）向甲银行长期贷款2000万元，期限为20×6年12月1日至20×9年12月1日，年利率为6％，按年支付利息。
　　（2）发行公司债券1亿元，于20×6年1月1日发行，期限为5年，年利率为8％，按年支付利息。假定全年按360天计算。其他相关资料均同例18—11。
　　在这种情况下，公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额，然后计算所占用一般借款利息的资本化金额。具体如下：
　　（1）计算专门借款利息资本化金额
　　20×7年专门借款利息资本化金额＝2000×6％…500×0。5％×6＝105（万元）
　　20×8年专门借款利息资本化金额＝2000×6％×180/360＝60（万元）
　　（2）计算一般借款资本化金额　
　　在建造厂房过程中，自20×7年7月1日起已经有2000万元占用了一般借款，另外，20×8年1月1日支出的1500万元也占用了一般借款。计算这两笔资产支出的加权平均数如下：
　　20×7年占用了一般借款的资产支出加权平均数＝2000×180÷360＝1000（万元）
　　一般借款利息资本化率（年）＝（2000×6％＋10000×8％）÷（2000＋10000）＝7。67％
　　20×7年应予资本化的一般借款利息金额＝1000×7。67％＝76。70（万元）
　　20×8年占用了一般借款的资产支出加权平均数＝（200071500）×180÷360＝1750（万元）
　　20×8年应予资本化的一般借款利息金额＝1750×7。67％＝134。23（万元）
　　（3）根据上述计算结果，公司建造厂房应予资本化的利息金额如下：
　　20×7年利息资本化金额＝105＋76。70＝181。70（万元）
　　20×8年利息资本化金额＝60＋134。23＝194。23（万元）
　　（4）有关账务处理如下：
　　20×7年12月31日：　
　　借：在建工程 1817000
　　财务费用 8433000　
　　应收利息（或银行存款） 150000　
　　贷：应付利息 10400000
　　注：20×7年实际借款利息＝2000×6％＋2000×6％＋10000×8％＝1040（万元）。
　　20×8年6月30日：　
　　借：在建工程 1942300
　　财务费用 3257700　
　　贷：应付利息 5200000
　　注：20×8年1月1日至6月31日的实际借款利息＝1040÷2＝520（万元）
　　二、借款辅助费用资本化金额的确定　
　　辅助费用是企业为了安排借款而发生的必要费用，包括借款手续费（如发行债券手续费）、佣金等。如果企业不发生这些费用，就无法取得借款，因此辅助费用是企业借入款项所付出的一种代价，是借款费用的有机组成部分。
　　对于企业发生的专门借款辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是指根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。借款实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额。
　　考虑到借款辅助费用与金融负债交易费用是一致的，其会计处理相同。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债之外，其他金融负债相关的交易费用应当计入金融负债的初始确认金额。为购建或者生产符合资本化条件的资产的专门借款或者一般借款，通常都属于除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债之外的其他金融负债。对于这些金融负债所发生的辅助费用需要计入借款的初始确认金额，即抵减相关借款的初始金额，从而影响以后各期实际利息的计算。换句话说，由于辅助费用的发生将导致相关借款实际利率的上升，从而需要对各期利息费用作相应调整，在确定借款辅助费用资本化金额时可以结合借款利息资本化金额一起计算。
　　三、外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定　
　　企业为购建或者生产符合资本化条件的资产所借入的专门借款为外币借款时，由于企业取得外币借款日、使用外币借款日和会计结算日往往并不一致，而外汇汇率又在随时发生变化，因此，外币借款会产生汇兑差额。相应地，在借款费用资本化期间内，为购建固定资产而专门借入的外币借款所产生的汇兑差额，是购建固定资产的一项代价，应当予以资本化，计入固定资产成本。出于简化核算的考虑，借款费用准则规定，在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。而除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额应当作为财务费用，计入当期损益。
　　（例18—13）甲公司于20×7年1月1日，为建造某工程项目专门以面值发行美元公司债券1000万元，年利率为8％，期限为3年，假定不考虑与发行债券有关的辅助费用、未支出专门借款的利息收入或投资收益。合同约定，每年1月1日支付利息，到期还本。
　　工程于20×7年1月1日开始实体建造，20×8年6月30日完工，达到预定可使用状态，期间发生的资产支出如下：
　　20×7年1月1日，支出200万美元；
　　20×7年7月1日，支出500万美元；
　　20×8年1月1日，支出300万美元。　
　　公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日的市场汇率折算。相关汇率如下：
　　20×7年1月1日市场汇率为1美元＝7。70元人民币；
　　20×7年12月31日，市场汇率为1美元＝7。75元人民币；
　　20×8年1月1日，市场汇率为1美元＝7。77元人民币；
　　20×8年6月30日，市场汇率为1美元＝7。80元人民币。　
　　本例中，公司计算外币借款汇兑差额资本化金额如下：
　　（1）计算20×7年汇兑差额资本化金额
　　①债券应付利息＝1000×8％×7。75＝80×7。75＝620（万元）　
　　账务处理为：
　　借：在建工程 6200000　
　　贷：应付利息 6200000
　　②外币债券本金及利息汇兑差额＝1000×（7。75—7。70）4－80×（7。75—7。75）＝50（万元）　
　　账务处理为：
　　借：在建工程 500000　
　　贷：应付债券 500000
　　（2）20×8年1月1日实际支付利息时，应当支付80万美元，折算成人民币为621。60元。该金额与原账面金额之间的差额1。60元应当继续予以资本化，计入在建工程成本。账务处理为：
　　借：应付利息 6200000　
　　在建工程 16000　
　　贷：银行存款 6216000
　　（3）计算20×8年6月30时的汇兑差额资本化金额
　　①债券应付利息＝1000×8％×l÷2×7。80＝40×7。80＝312（万元）　
　　账务处理为：
　　借：在建工程 3120000　
　　贷：应付利息 3120000
　　②外币债券本金及利息汇兑差额＝1000×（7。80—7。75）4－40×（7。80—7。80）＝50（万元）　
　　账务处理为：
　　借：在建工程 500000
　　贷：应付债券 500000
第四节　新旧比较与衔接
　　一、新旧比较
　　借款费用准则是在对财政部2001年发布的《企业会计准则——借款费用》（以下简称原准则）进行修订的基础上完成的，新准则与原准则相比，主要变化如下：
　　（一）扩大了借款费用允许资本化的资产范围　
　　原准则规定，借款费用允许资本化的资产范围仅限于固定资产；新准则规定扩大到符合资本化条件的资产，包括需要经过相当长时间的购建或者生产才能达到预定可使用或者可销售状态的存货、投资性房地产等除了固定资产之外的其他资产。
　　（二）扩大了借款费用允许资本化的借款范围　
　　原准则只允许专门借款所发生的借款费用才可资本化，计入相关资产成本；新准则规定，除了专门借款的借款费用之外，为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款的借款费用也允许资本化，计入相关资产成本。
　　（三）改变了借款利息资本化金额的计算方法　
　　原准则只允许专门借款所发生的利息费用中，与购建固定资产支出相挂钩部分的专门借款利息费用资本化，因此需要通过计算累计资产支出加权平均数和所占用专门借款加权平均利率来计算确定借款利息资本化金额。新准则对于专门借款所发生的利息费用允许全部资本化，但是需要扣减尚未动用的专门借款金额存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益；对于所占用一般借款利息资本化金额的确定则需要与所购建或者生产的符合资本化条件的资产支出相挂钩，即为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利