企业会计准则讲解(2008)-第32节

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　　（二）生物资产减值　
　　生物资产准则规定；企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查；有确凿证据表明上述生物资产发生减值的；应当计提生物资产跌价准备或减值准备。企业首先应当注意消耗性生物资产和生产性生物资产是否有发生减值的迹象；在此基础上计算确定消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额。
　　1。判断消耗性生物资产和生产性生物资产减值的主要迹象　
　　生物资产准则对消耗性生物资产和生产性生物资产的减值采取了易于判断的方式；即企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查；有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因的情况下；上述生物资产才可能存在减值迹象。具体来说；消耗性生物资产和生产性生物资产存在下列情形之一的；通常表明可变现净值或可收回金额低于账面价值：
　　（1）因遭受火灾、旱灾、水灾、冻灾、台风、冰雹等自然灾害；造成消耗性生物资产或生产性生物资产发生实体损坏；影响该资产的进一步生长或生产；从而降低其产生经济利益的能力。
　　（2）因遭受病虫害或者疯牛病、禽流感、口蹄疫等动物疫病侵袭；造成消耗性生物资产或生产性生物资产的市场价格大幅度持续下跌；并且在可预见的未来无回升的希望。
　　（3）因消费者偏好改变而使企业的消耗性生物资产或生产性生物资产收获的农产品的市场需求发生变化；导致市场价格逐渐下跌。与工业产品不同；一般情况下技术进步不会对生物资产的价值产生明显的影响。
　　（4）因企业所处经营环境；如动植物检验检疫标准等发生重大变化；从而对企业产生不利影响；导致消耗性生物资产或生产性生物资产的市场价格逐渐下跌。
　　（5）其他足以证明消耗性生物资产或生产性生物资产实质上已经发生减值的情形。
　　2。计提减值准备　
　　消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其成本或账面价值时；企业应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额；计提生物资产跌价准备或减值准备；借记“资产减值损失”科目；贷记“存货跌价准备——消耗性生物资产”或“生产性生物资产减值准备”科目。
　　消耗性生物资产的可变现净值是指在日常活动中；消耗性生物资产的估计售价减去至出售时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额；其确定应当遵循《企业会计准则第1号——存货》。生产性生物资产的可收回金额根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定；应当遵循《企业会计准则第8号——资产减值》。
　　（例6－6）甲农业企业种植玉米150公顷；已发生成本330000元。20×7年7月遭受冰雹；致使玉米严重受灾；期末玉米的可变现净值估计为300000元。甲企业的账务处理如下：　
　　借：资产减值损失——消耗性生物资产（玉米） 30000
　　贷：存货跌价准备—消耗性生物资产（玉米） 30000
　　（例6－7）20×7年8月；甲企业的橡胶园曾遭受过一次台风袭击；12月31日甲企业对橡胶园进行检查时认为可能发生减值。该橡胶园公允价值减去处置费用后的净额为1200000元；尚可使用5年；预计在未来5年内产生的现金净流量分别为400000元、360000元、320000元、250000元、200000元（其中2×12年的现金流量已经考虑使用寿命结束时进行处置的现金净流量）。在考虑有关风险的基础上；甲企业决定采用5％的折现。该橡胶园20×7年12月31日的账面价值为500000元；以前年度没有计提减值准备。有关计算过程见表6—1。　
　　表6——1 甲企业生物资产未来现金流量现值计算表　
年度
预计未来现金流量（元）
折现率（％）
折现系数
现值（元）
20×8年
400000
5
0．9524
380960
20×9年
360000
5
0．9070
326520
2×10年
320000
5
0．8638
276416
2×11年
250000
5
0．8227
205675
2×12年
200000
5
0．7835
156700
合计



1346271
　　未来现金流量现值1346271元＞销售净价1200000元；因此该橡胶园的可收回金额为1346271元，应计提的减值准备＝1500000－1345271＝153729（元）。甲企业的账务处理如下：
　　借：资产减值损失——生产性生物资产（橡胶） 153729
　　贷：生产性生物资产减值准备——橡胶 153729
　　3。已确认的消耗性生物资产跌价损失的转回　
　　企业在每年年度终了对消耗性生物资产进行检查时；如果消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的；减记金额应当予以恢复；并在原已计提的跌价准备金额内转回；转回的金额计入当期损益；借记“存货跌价准备——消耗性生物资产”科目；贷记“资产减值损失”科目。根据《企业会计准则第8号——资产减值》的规定；生产性生物资产减值准备一经计提；不得转回。
　　（三）公益性生物资产不计提减值准备　
　　对于公益性生物资产而言；由于其持有目的与消耗性生物资产和生产性生物资产有本质不同；主要是出于防护、环境保护等特殊公益性目的；具有非经营性的特点；因此生物资产准则规定公益性生物资产不计提减值准备。
　　二、采用公允价值模式计量生物资产
　　（一）采用公允价值计量的条件　
　　根据生物资产准则的规定；生物资产通常按照成本计量；但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外。对于采用公允价值计量的生物资产；生物资产准则规定了严格的条件；应当同时满足下列两个条件：
　　1。生物资产有活跃的交易市场；即该生物资产能够在交易市场中直接交易活跃的交易市场；是指同时具有下列特征的市场：（1）市场内交易的对象具有同质性；（2）可随时找到自愿交易的买方和卖方；（3）市场价格信息是公开的。　
　　2。能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息；从而对生物资产的公允价值作出科学合理的估计同类或类似的生物资产；是指品种相同、质量等级相同或类似、生长时间相同或类似、所处气候和地理环境相同或类似的有生命的动物和植物。这一规定表明；企业能够客观而非主观随意地使用公允价值。
　　此外，对于不存在活跃交易市场的生物资产，采用下列一种或多种方法，有确凿证据表明确定的公允价值是可靠的，也可以采用采用公允价值计量：
　　（1）从交易日到资产负债表日经济环境未发生重大变化的情况下，最近期的交易市场价格；
　　（2）对资产差别进行调整的类似资产的市场价格；
　　（3）行业基准，比如以亩表示的果园价值、千克肉表示的畜牧价格等；
　　（4）以使用该项生物资产的预期净现金流量的现值（不包括进一步生物转化活动可能增加的价值）作为该资产当前的公允价值。
　　（二）公允价值模式下的会计处理　
　　在公允价值模式下；企业不再对生物资产计提折旧和计提跌价准备或减值准备；应当以资产负债表日生物资产的公允价值减去估计销售时所发生费用后的净额计量，各期变动计入当期损益。一般情况下；企业对生物资产的计量模式一经确定；不得随意变更。
第四节　生物资产的收获与处置
　　一、生物资产的收获
　　收获；是指消耗性生物资产生长过程的结束；如收割小麦、采伐用材林等；以及农产品从生产性生物资产上分离；如从苹果树上采摘下苹果、奶牛产出牛奶、绵羊产出羊毛等。
　　（一）收获农产品成杏核算的一般要求　
　　农产品按照所处行业；一般可以分为种植业产品（如小麦、水稻、玉米、棉花、糖料、叶等）、畜牧养殖业产品（如牛奶、羊毛、肉类、禽蛋等）、林产品（如苗木、原木、水果等）和水产品（如鱼、虾、贝类等）。企业应当按照成本核算对象（消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产和农产品）设置明细账；并按成本项目设置专栏；进行明细分类核算。
　　从收获农产品成本核算的截止时点来看；由于种植业产品和林产品一般具有季节性强、生产周期长、经济再生产与自然再生产相交织的特点；种植业产品和林产品成本计算期因不同产品的特点而异。因此；企业在确定收获农产品的成本时；应特别注意成本计算的截止时点；而在收获时点之后的农产品应当适用《企业会计准则第1号——存货》。按照成本与可变现净值孰低计量。例如，粮豆的成本算至入库或能够销售；棉花算至皮棉；纤维作物、香料作物、人参、啤酒花等算至纤维等初级产品；草成本算至干草；不入库的鲜活产品算至销售；入库的鲜活产品算至入库；年底尚未脱粒的作物；其产品成本算至预提脱粒费用等。再如，育苗的成本计算截至出圃；采割阶段；林木采伐算至原木产品；橡胶算至加工成干胶或浓缩胶乳；茶的成本计算截至各种毛茶；水果等其他收获活动计算至产品能够销售等。
　　（二）收获农产品的会计处理
　　1。消耗性生物资产收获农产品的会计处理　
　　从消耗性生物资产上收获农产品后；消耗性生物资产自身完全转为农产品而不复存在；如肉猪宰杀后的猪肉、收获后的蔬菜、用材林采伐后的木材等；企业应当将收获时点消耗性生物资产的账面价值结转为农产品的成本。借记“农产品”科目；贷记“消耗性生物资产”科目；已计提跌价准备的；还应同时结转跌价准备；借记“存货跌价准备消耗性生物资产”科目；对于不通过入库直接销售的鲜活产品等；按实际成本；借记“主营业务成本”。
　　（例6－8）甲种植企业20×7年6月入库小麦20吨；成本为12000元。甲企业的账务处理如下：
　　借：农产品——小麦 12000　
　　贷：消耗性生物资产——小麦 12000
　　2。生物性生物资产收获农产品的会计处理　
　　生产性生物资产具备自我生长性；能够在生产经营中长期、反复使用；从而不断产出农产品。从生产性生物资产上收获农产品后；生产性生物资产这一母体仍然存在；如奶牛产出牛奶、从果树上采摘下水果等。农业生产过程中发生的各项生产费用；按照经济用途可以分为直接材料、直接人工等直接费用以及间接费用；企业应当区别处理：
　　（1）农产品收获过程中发生的直接材料、直接人工等直接费用；直接计入相关成本核算对象；借记“农业生产成本——农产品”科目；贷记“库存现金”、“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”、“生产性生物资产累计折旧”等科目。
　　（例6－9）甲奶牛养殖企业20×7年l月发生奶牛（已进入产奶期）的饲养费用如下：领用饲料5000公斤；计1200元；应付饲养人员工资3000元；以现金支付防疫费500元。甲企业的账务处理如下：
　　借：生产成本——农业生产成本（牛奶） 4700　
　　贷：原材料 1200　
　　　应付职工薪酬 3000　
　　　库存现金 500
　　（2）农产品收获过程中发生的间接费用；如材料费、人工费、生产性生物资产的折旧费等应分摊的共同费用；应当在生产成本归集；借记“农业生产成本——共同费用”科目；贷记“库存现金”、“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”、“生产性生物资产累计折旧”等科目；在会计期末按一定的分配标准；分配计入有关的成本核算对象；借记“农业生产成本——农产品”科目；贷记“农业生产成本——共同费用”科目。
　　实务中；常用的间接费用分配方法通常以直接费用或直接人工为基础；直接费用比例法以生物资产或农产品相关的直接费用为分配标准；直接人工比例法以直接从事生产的工人工资为分配标准；其公式为：　
　　间接费用分配率＝间接费用总额÷分配标准（即直接费用总额或直接人工总额）×l00％
　　某项生物资产或农产品应分配的间接费用额＝该项资产相关的直接费用或直接人工×间接费用分配率
　　除此之外；还可以直接材料、生产工时等为基础进行分配，企业可以根据实际情况加以选用。例如蔬菜的温床费用分配计算公式如下：
　　蔬菜应分配的温床（温室）费用＝＇温床（温室）费用总数÷实际使用的格日（平方米日）总数＇×该种蔬菜占用的格日（平方米日）数
　　其中；温床格日数是指某种蔬菜占用温床格数和在温床生产日数的乘积；温室平方米日数是指某种蔬菜占用位的平方米数和在温室生长日数的乘积。