企业会计准则讲解(2008)-第26节

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　　贷：投资性房地产－－成本 50　000　000
　　　——公允价值变动 　6　000　000
　　　　　　　　　　　公允价值变动损益 　2　000　000
　　（六）投资性房地产的处置　
　　处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目；按其成本，贷记“投资性房地产——成本”科目；按其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目。同时结转投资性房地产累计公允价值变动。若存在原转换日计入资本公积的金额，也一并结转。
　　（例4－15）甲企业与乙企业签订了租赁协议；将其原先自用的一栋写字楼出租给乙企业使用；租赁期开始日为20×7年4月15日。20×7年4月15日；该写字楼的账面余额50000万元；已累计折旧5000万元，公允价值为47000万元。20×7年12月31日；该项投资性房地产的公允价值为48000万元。20×8年6月租赁期届满；企业收回该项投资性房地产；并以55000万元出售；出售款项已收讫。假设甲企业采用公允价值模式计量，不考虑相关税费。
　　甲企业的账务处理如下：
　　①20×7年4月15日；存货转换为投资性房地产：　
　　　　借：投资性房地产——成本 470　000　000
　　　　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50　000　000
　　　　　　　贷：固定资产 500　000　000
　　　　　　　　　　资本公积——其他资本公积 　20　000　000
　　②20×7年12月31日；公允价值变动：　
　　　　借：投资性房地产——公允价值变动　　10　000　000
　　　　　　　贷：公允价值变动损益 　　　　 10　000　000
　　③20×8年6月；收回并出售投资性房地产：　
　　借：银行存款 550　000　000
　　　　　　　　公允价值变动损益 　l0　000　000
　　　　　　资本公积——其他资本公积 　20　000　000
　　　　　　其他业务成本 　　　　 450　000　000
　　贷：投资性房地产——成本 470　000　000
　　　——公允价值变动 　　　　 　10　000　000
　　　　　　其他业务收入 550　000　000
第三节　投资性房地产后续计量模式的变更　
　　为保证会计信息的可比性；企业对投资性房地产的计量模式一经确定；不得随意变更。只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下；才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。
　　成本模式转为公允价值模式的；应当作为会计政策变更处理；并按计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。
　　已采用公允价值模式计量的投资性房地产；不得从公允价值模式转为成本模式。
第四节　新旧比较与衔接
　　一、新旧比较
　　投资性房地产准则与《企业会计制度》有关规定（以下简称原制度）相比；主要变化如下：
　　（一）要求单独核算和反映投资性房地产　
　　原制度不要求单独核算投资性房地产；相关资产作为固定资产或无形资产核算；新准则将投资性房地产单独作为一项资产核算和反映；与自用房地产和作为存货的房地产加以区别；从而更加清晰地反映企业所持有房地产的构成情况和盈利能力。
　　（二）适度引入了投资性房地产公允价值后续计量模式　
　　企业通常对投资性房地产采用成本模式进行的后续计量，只允许在满足特定条件的情况下才；可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。　
　　二、新旧衔接
　　首次执行投资性房地产准则时；应当根据投资性房地产的定义对资产进行重新分类；凡是符合投资性房地产定义和确认条件的建筑物和土地使用权应当归类为投资性房地产。
　　　　采用公允价值模式的；按照首次执行日的公允价值作为投资性房地产入账价值；公允价值与原资产账面价值之间的差额调整期初留存收益。首次执行日后；应当按照投资性房地产准则的规定执行。
　　

第五章　固定资产
第一节　固定资产概述　
　　固定资产是企业赖以生存的物质基础，是企业产生效益的源泉，关系到企业的运营与发展。企业科学管理和正确核算固定资产；有利于促进企业正确评估固资产的整体情况；提高资产使用效率；降低生产成本；保护固定资产的安全完整；实现资产的保值增值；增强企业的综合竞争实力。《企业会计准则第4号——固定资产》（以下简称固定资产准则）规范了固定资产的确认、计量和相关信息的披露。
　　固定资产准则规定；固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：（1）为生产商品提供劳务、出租或经营管理而持有的；（2）使用寿命超过一个会计年度。从固定资产的定义看；固定资产具有以下三个特征：
　　第一；固定资产是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有。企业持有固定资产的目的是为了生产商品、提供劳务、出租或经营管理；这意味着；企业持有的固定资产是企业的劳动工具或手段；而不是直接用于出售的产品。其中“出租”的固定资产；：指用以出租的机器设备类固定资产；不包括以经营租赁方式出租的建筑物；后者属于企业的投资性房地产；不属于固定资产。
　　第二；固定资产使用寿命超过一个会计年度。固定资产的使用寿命；是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。通常情况下固定资产的使用寿命是指使用固定资产的预计期间，如自用房屋建筑物的使用寿命或使用年限。某些机器设备或运输设备等固定资产；其使用寿命往往以该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量来表示，例如，发电设备按其预计发电量估计使用寿命；汽车或飞机等按其预计行驶里程估计使用寿命。固定资产使用寿命超过一个会计年度；意味着固定资产属于长期资产；随着使用和磨损；通过计提折旧方式逐渐减少账面价值。对固定资产计提折旧；是对固定资产进行后续计量的重要内容。固定资产计提减值准备也属于后续计量，相关在《企业会计准则第8号——资产减值》准则中予以规范。
　　第三；固定资产为有形资产。固定资产具有实物特征；这一特征将固定资产与无形资产区别开来。有些无形资产可能同时符合固定资产的其他特征；如无形资产为生产商品、提供劳务而持有；使用寿命超过一个会计年度；但是；由于其没有实物形态；所以不属于固定资产。工业企业所持有的工具、用具、备品备件、维修设备等资产；施工企业所持有的模板、挡板、架料等周转材料；以及地质勘探企业所持有的管材等资产，尽管该类资产具有固定资产的某些特征，如，使用期限超过一年，也能够带来经济利益；但由于数量多，单价低，考虑到成本效益原则，在实务中，通常确认为存货。但符合固定资产定义和确认条件的；比如企业（民用航空运输）的高价周转件等；应当确认为固定资产。对于构成固定资产的各组成部分；如果各自具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益；适用不同折旧率或折旧方法的；该各组成部分实际上是以独立的方式为企业提供经济利益；因此；企业应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。例如；飞机的引擎；如果其与飞机机身具有不同的使用寿命；适用不同折旧率或折旧方法；则企业应当将其确认为单项固定资产。企业由于安全或环保的要求购入设备等，虽然不能直接给企业带来未来经济利益，但有助于企业从其他相关资产的使用获得未来经济利益，也应确认为固定资产。
　　本章着重讲解了解决固定资产的确认、初始计量、后续计量和处置等问题。
第二节　固定资产的初始计量
　　一、外购固定资产
　　企业外购固定资产的成本；包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
　　外购固定资产是否达到预定可使用状态；需要根据具体情况进行分析判断。如果购入不需安装的固定资产；购入后即可发挥作用；因此；购入后即可达到预定可使用状态。如果购入需安装的固定资产；只有安装调试后达到设计要求或合同规定的标准；该项固定资产才可发挥作用，达到预定可使用状态。
　　在实际工作中；企业可能以一笔款项购入多项没有单独标价的资产。如果这些资产均符合固定资产的定义；并满足固定资产的确认条件；则应将各项资产单独确认为固定资产；并按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配；分别确定各项固定资产的成本。如果以一笔款项购入的多项资产中还包括固定资产以外的其他资产；也应按类似的方法予以处理。
　　（例5－1）甲公司为一家制造企业。20×7年4月，为降低采购成本，向乙公司一次购入三套不同型号且不同生产能力的A、B和C三种设备。甲公司为该批设备共支付货款7　800　000元，增值税进项税额1　326　000元，包装费42　000元，全部以银行存款支付；假定A、B和C设备分别满足固定资产确认条件，公允价值分别为2　926　000元、3　594　800元和1　839　200元；甲公司实际支付的货款等于计税价格，不考虑其他相关税费。
　　甲公司的会计处理如下：
　　　　（1）确定应计入固定资产成本的金额，包括购买价款、包装费及增值税进项税额等，即：
　　　　？7　800　000＋1　326　000＋42　000=9　168　000（元）
　　（2）确定A、B和C的价值分配比例
　　A设备应分配的固定资产价值比例为：
　　2　926　000/（2　926　000＋3　594　800＋1　839　200）=35％
　　B设备应分配的固定资产价值比例为：
　　3　594　800/（2　926　000＋3　594　800＋1　839　200）=43％
　　C设备应分配的固定资产价值比例为：
　　1　839　200/（2　926　000＋3　594　800＋1　839　200）=22％
　　（3）确定A、B和C设备各自的成本
　　A设备的成本=9　168　000×35％=3　208　000（元）
　　　　B设备的成本=9　168　000×43％=3　942　240（元）
　　　　C设备的成本=9　168　000×22％=2　016　960（元）
　　　　（4）进行如下账务处理
　　借：固定资产——A 3　208　000　
　　　　　　　　　　　　　——B　　　　　　　　　　　　　　　　3　942　240
　　　　　　　　　　　　　——C　　　　　　　　　　　　　　　　2　016　960
　　　　　　　贷：银行存款 　　　　　　　 9　168　000
　　企业购买固定资产通常在正常信用条件期限内付款；但也会发生超过正常信用条件购买固定资产的经济业务事项；如采用分期付款方式购买资产；且在合同中规定的付款期限比较长；超过了正常信用条件。在这种情况下；该类购货合同实质上具有融资租赁性质；购入资产的成本不能以各期付款额之和确定；而应以各期付款额的现值之和确定。购入固定资产时；按购买价款的现值；借记“固定资产”或“在建工程”科目；按应支付的金额；贷记“长期应付款”科目；按其差额；借记“未确认融资费用”科目。固定资产购买价款的现值；应当按照各期支付的购买价款选择恰当的折现率进行折现后的金额加以确定。折现率是反映当前市场货币时间价值和延期付款债务特定风险的利率。该折现率实质上是供货企业的必要报酬率。各期实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额；符合《企业会计准则第17号——借款费用》中规定的资本化条件的；应当计入固定资产成本；其余部分应当在信用期间内确认为财务费用；计入当期损益。
　　（例5－2）20×7年1月1日；甲公司与乙公司签订一项购货合同；甲公司从乙公司购入一台需要安装的大型机器设备。合同约定；甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款共计900000元；首期款项150000元于20×7年1月1日支付；其余款项在20×7年至2×11年的5年期间平均支付；每年的付款日期为当年12月31日。
　　20×7年1月1日；设备如期运抵甲公司并开始安装；发生运杂费和相关税费160000元；已用银行存款付讫。20×4年12月31日；设备达到预定可使用状态；发生安装费40000元；巳用银行存款付讫。
　　甲公司按照合同约定用银行存款如期支付了敫项。假定折现率为10％。
　　（1）购买价款的现值为：
　　150000＋150000×（P/A；10％；5）＝150000＋150000×3。7908＝718620（元）
　　20×7年1月1日甲公司的账务处理如下：　
　　借：在建工程 718620
　　　未确认融资费用 181380　
　　　贷：长期应付款 900000
　　借：长期应付款 150000　
　　贷：银行存款