企业会计准则讲解(2008)-第21节
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（四）超额亏损的确认
长期股权投资准则规定，投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。
这里所讲“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益”通常是指长期应收项目；比如；企业对被投资单位的长期债权；该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的；实质上构成对被投资单位的净投资。应予说明的是；该类长期权益不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。
按照长期股权投资准则规定；投资企业在确认应分担被投资单位发生的亏损时；应将长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目的账面价值综合起来考虑；在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下；如果仍有未确认的投资损失；应以其他长期权益的账面价值为基础继续确认。另外；投资企业在确认应分担被投资单位的净损失时；除应考虑长期股权投资及其他长期权益的账面价值以外；如果在投资合同或协议中约定将履行其他额外的损失补偿义务，还应按《企业会计准则第l3号——或有事项》的规定确认预计将承担的损失金额。
企业在实务操作过程中，在发生投资损失时，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资（损益调整）”科目。在长期股权投资的账面价值减记至零以后，考虑其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，继续确认的投资损失应借记“投资收益”科目，贷记“长期应收款”科目；因投资合同或协议约定导致投资企业需要承担额外义务的，按照或有事项准则的规定，对于符合确认条件的义务，应确认为当期损失，同时确认预计负债，借记“投资收益”科目，贷记“预计负债”科目。除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外外备查登记，
在确认了有关的投资损失以后，被投资单位于以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序分别减记已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。即应当按顺序分别借记“预计负债”、“长期应收款”、“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目。
（例3－14）甲企业持有乙企业40％的股权；能够对乙企业施加重大影响。20×6年12月31日该项长期股权投资的账面价值为4000万元。乙企业20×7年由于一项主要经营业务市场条件发生变化；当年度亏损6000万元。假定甲企业在取得该投资时；乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等；双方所采用的会计政策及会计期间也相同。则甲企业当年度应确认的投资损失为2400万元。确认上述投资损失后；长期股权投资的账面价值变为1600万元。
如果乙企业20×7年的亏损额为12000万元；甲企业按其持股比例确认应分担的损失为4800万元；但长期股权投资的账面价值仅为4000万元；如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目；则甲企业应确认的投资损失仅为4000万元；超额损失在账外进行备查登记；在确认了4000万元的投资损失；长期股权投资的账面价值减记至零以后；如果甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款1600万元；该款项从目前情况看；没有明确的清偿计划（并非产生于商品购销等日常活动）；则甲企业应进行的账务处理为：
借：投资收益 40 000 000
贷：长期股权投资——损益调整 40 000 000
借：投资收益 8 000 000
贷：长期应收款 8 000 000
（五）被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动
采用权益法核算时，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。
（例3－12）A企业持有B企业30％的股份；能够对B企业施加重大影响。当期B企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为1200万元；除该事项外；B企业当期实现的净损益为6400万元。假定A企业与B企业适用的会计政策、会计期间相同；投资时B企业有关资产、负债的公允价值与其账面价值亦相同。A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时：
借：长期股权投资——损益调整 19 200 000
——其他权益变动 3 600 000
贷：投资收益 19 200 000
资本公积——其他资本公积 3 600 000
（六）股票股利的处理
被投资单位分派的股票股利；投资企业不作账务处理；但应于除权日注明所增加的股数；以反映股份的变化情况。
（七）合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理
合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以下原则处理：
1。符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：
（1）与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；
（2）投出非货币性资产的损益无法可靠计量；
（3）投出非货币性资产交易不具有商业实质；
2。合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。
3。在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。
二、长期股权投资的减值
长期股权投资如果存在减值迹象的，应当按照相关准则的规定计提减值准备。其中对子公司、联营企业及合营企业的投资，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定确定其应予计提的减值准备；企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定确定其应予计提的减值准备。有关减值准备金额的确定及会计处理见本书第九章“资产减值”及第二十三章“舍融工具确认和计量”的相关内容。
第四节 长期股权投资核算方法的转换及处置
一、长期股权投资核算方法的转换
长期股权投资在持有期间，因各方面情况的变化，可能导致其核算需要由一种方法转换为另外的方法。
（一）成本法转换为权益法
长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，【应以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本，并在此基础上比较该初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定是否需要对长期股权投资的账面价值进行调整。】应区别形成该转换的不同情况进行处理。
l。原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升；能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的；在自成本法转为权益法时；应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理：
首先，原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，根据其差额分别调整长期股权投资的账面价值和留存收益。其次，（2）对于新取得的股权部分，应比较追加投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的成本；前者小于后者的，根据其差额分别调整长期股权投资的投资成本和当期的营业外收入。进行上述调整时，应当综合开考虑与原持有投资和追加投资相关商誉或计入损益金额。
对于原取得投资后至追加投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至追加投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，对于追加投资当期期初至追加投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。
（例3－16）A公司于20×7年2月取得B公司10％的股权；成本为600万元；取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为5600万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值；A公司对其采用成本法核算。本例中A公司按照净利润的10％提取盈余公积。
20×8年1月2日；A公司又以1200万元的价格取得B公司12％的股权；当日B公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元。取得该部分股权后；按照B公司章程规定；A公司能够派人参与B公司的生产经营决策；对该项长期股权投资转为采用权益法核算。本例中假定A公司在取得对B公司10％股权后至新增投资日，双方未发生任何内部及交易，B公司通过生产经营活动实现的净利润为600万元；未派发现金股利或利润。除所实现净利润外；未发生其他计入资本公积的交易或事项。
（l）20×8年1月2日；A公司应确认对B公司的长期股权投资
借：长期股权投资 12 000 000
贷：银行存款 12 000 000
对于新取得的股权；其成本为1200万元；与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额960万元（8000×l2％）之间的差额为投资作价中体现出的商誉；该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。
（2）对长期股权投资账面价值的调整
确认该部分长期股权投资后；A公司对B公司投资的账面价值为1800万元。
对于原10％股权的成本600万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额560万元（5600×l0％）之间的差额40万元；属于原投资时体现的商誊；该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。
对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（8000－5600）相对于原持股比例的部分240万元；其中属于投资后被投资单位实现净利润部分60万元（600×10％）；应调整增加长期股权投资的账面余额；同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值的变动180万元；应当调整追加长期股权投资的账面余额；同时计入资本公积（其他资本公积）。针对该部分投资的账务处理为：
借：长期股权投资 2 400 000
贷：资本公积——其他资本公积 1 800 000
盈余公积 60 000
利润分配——未分配利润 540 000
2．因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。
在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时；应调整留存收益。
对于原取得投资后至因处置投�
