企业会计准则讲解(2008)-第19节

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　　借：盈余公积 3　000　000　
　　　　　　　利润分配——未分配利润 　　　27　000　000　
　　　　　贷：长期股权投资 300　000　000
　　借：长期股权投资 　　100　000　000　
　　　贷：银行存款 100　000　000
　　购买日对B公司长期股权投资的账面余额＝（8300－300）＋10000＝18000万元
　　三、投资成本中包含的已宣告尚未发放规金股利或利润的处理　
　　企业无论是以何种方式取得长期股权投资；取得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应确认为应收项目，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。
　　（例3－7）沿用（例3－1）；假定甲公司取得该项投资时；乙公司已经宣告但尚未发放现金股利；甲公司按其持股比例计算确定可分得60万元。则甲公司在确认该长期股权投资时；应将包含的现金股利部分单独核算：
　　借：长期股权投资 163　400　000　
　　　　　　　应收股利 　　　600　000　
　　　　　　　　　贷：银行存款 　　164　000　000
第三节　长期股权投资的后续计量　
　　长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等情况，分别采用成本法及权益法进行核算。
　　一、长期股权投资的成本法
　　（一）成本法的适用范围　
　　按照长期股权投资准则核算的权益性投资中，应当采用成本法核算的是以下两类：一是企业持有的对子公司投资；二是对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
　　准则中要求企业对子公司的长期股权投资在日常核算及母公司个别财务报表中采用成本法核算，主要是为了避免在子公司实际宣告发放现金股利或利润之前，母公司垫付资金发放现金股利或利润等情况，解决了原来权益法下投资收益不能足额收回导致超分配问题。
　　（二）成本法核算下长期股权投资账面价值的调整及投资损益的确认
　　采用成本法核算的长期股权投资，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资的成本增加长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业按应享有的部分确认为当期投资收益；但投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。
　　（例3－8）甲公司20×7年1月；取得对乙公司5％的股权，成本为800万元。20×8年2月，甲公司又以1200万元取得对乙公司6％的股权。假定甲公司对乙公司的生产经营决策不具有重大影响或共同控制，且该投资不存在活跃的交易市场，公允价值无法取得。20×8年3月，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按其持股比例可取得10万元。
　　甲公司应进行的会计处理为：
　　借：长期股权投资 　8　000　000　
　　　　　贷：银行存款 　8　000　000
　　借：长期股权投资 12　000　000　
　　　　　贷：银行存款 12　000　000
　　借：应收股利 　　100　000　
　　 贷：投资收益 　　100　000
　　（三）应抵减初始投资成本金额的确定　
　　一般情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回。原因是被投资单位当年分配的往往是以前年实现的利润。以后年度，被投资单位累积分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累积实现净损益的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分作为投资成本的收回。具体可按以下公式计算：　
　　应冲减初始投资成本的金额＝＇投资后至本年末（或本期末）止被投资单位分派的现金股利或利润－投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益＇×投资企业的持股比例－投资企业已冲减的初始投资成本
　　应确认的投资收益＝投资企业当年获得的利润或现金股利－应冲减初始投资成本的金额　
　　如果投资后至本年末（或本期末）止被投资单位累积分派的现金股利或利润大于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益，则按上述公式计箅应冲减初始投资成本的金额；如果投资后至本年末（或本期末）止被投资单位累积分派的现金股利或利润等于或小于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益，则被投资单位当期分派利润或现金股利中应由投资企业享有的部分，应确认为投资收益。
　　＇补充
　　【例3…补1】甲公司20×5年1月1日以2　400万元的价格购入乙公司3％的股份，购买过程中另支付相关税费9万元。乙公司为一家未上市企业，其股权不存在活跃的市场价格。甲公司在取得该部分投资后，未参与被投资单位的生产经营决策。取得投资后，乙公司实现的净利润及利润分配情况见表3…补1：
　　表3…补1　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：万元
年度
被投资单位实现净利润
当年度分派利润
20×5年
3　000
2　700
20×6年
6　000
4　800
　　注：乙公司20×5年度分派的利润属于对其20×4年及以前实现净利润的分配。
　　
　　　　　　1。甲公司20×5年1月1日购入乙公司3％的股份的账务处理如下：
　　借：长期股权投资　　　　　　　　24090000
　　　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　24090000　
　　2。甲公司每年应确认投资收益、冲减投资成本的金额及相应的账务处理如下：
　　（1）20×5年：
　　当年度被投资单位分派的2700万元利润属于对其在20×4年及以前期间已实现利润的分配，甲公司按持股比例取得81（2700×3％）万元，应冲减投资成本。账务处理为：
　　借：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　810　000
　　　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　810　000
　　收到现金股利时：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　810　000
　　　　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　810　000
　　（2）20×6年：
　　应冲减投资成本金额=（2700＋4800…3000）×3％…81=54（万元）
　　当年度实际分得现金股利=4800×3％=144（万元）
　　应确认投资收益=144…54=90（万元）
　　账务处理为：
　　借：应收股利　　　　　　　　　　　　　　1　440　000
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　900　000
　　　　　　　　　　　　　长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　540　000
　　收到现金股利时：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　1　440　000
　　　　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　1　440　000
　　
　　　　（2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》第5章长期股权投资P。98【例5…8】）

　　妙法突破会计难点
　　成本法下；20×5年应确认投资收益、冲减投资成本的金额：
　　投资后，累积应收股利　2700×3％＝81万元
　　　　投资后，累积应收净利　　　　0×3％＝0　　万元
　　　　投资后，累积应确认的投资收益为累积应收股利与累积应收净利两者孰低。因：累积应收净利0　万元＜累积应收股利81万元，故：累积应确认的投资收益＝0　万元
　　本年应确认的投资收益=累积应确认的投资收益0万元…以前年度已累计确认的投资收益0万元=0万元
　　本年应冲减初始投资成本=本年应收股利2700×3％…本年应确认的投资收益0　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　=81…0=81万元

　　成本法下；20×6年应确认投资收益、冲减投资成本的金额：
　　投资后，累积应收股利（2700＋4800）×3％＝225万元
　　　　投资后，累积应收净利（　　　0＋3000）×3％＝　90　万元
　　　　投资后，累积应确认的投资收益为累积应收股利与累积应收净利两者孰低。因：累积应收净利90　万元＜累积应收股利225万元，故：累积应确认的投资收益＝90　万元
　　本年应确认的投资收益=累积应确认的投资收益90万元…以前年度已累计确认的投资收益0万元=90万元
　　本年应冲减初始投资成本=本年应收股利4800×3％…本年应确认的投资收益90　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　=144…90=54万元
　　成本法下，用上述方法确认投资收益、冲减投资成本的金额，根本不需要记忆本讲解上的如下公式：
　　应冲减初始投资成本的金额=＇投资后至本年末（或本期末）止被投资单位分派的现金股利或利润…投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益＇×投资企业的持股比例…投资企业已冲减的初始投资成本
　　应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利…应冲减初始投资成本的金额　＇

　　二、长期股权投资的权益法　
　　长期股权投资准则规定；应当采用权益法核算的长期股权投资包括两类：一是对合营企业投资；二是对联营企业投资。按照权益法核算的长期股权投资；一般的核算程序为：　
　　一是初始投资或追加投资时；按照初始投资成本或追加投资的投资成本；增加长期股权投资的账面价值。　
　　二是比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额；对于初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的；应对长期股权投资的账面价值进行调整；计入取得投资当期的损益。
　　三是持有投资期间；随着被投资单位所有者权益的变动相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值；并分别情况处理：对属于因被投资单位实现净损益产生的所有者权益的变动；投资企业按照持股比例计算应享有的份额；增加或减少长期股权投资的账面价值；同时确认为当期投资损益；对被投资单位除净损益以外其他因素导致的所有者权益变动；在持股比例不变的情况下；按照持股比例计算应享有或应分担的份额；增加或减少长期股权投资的账面价值；同时确认为资本公积（其他资本公积）。　
　　四是被投资单位宣告分派利润或现金股利时；投资企业按持股比例计算应分得的部分；一般应冲减长期股权投资的账面价值。
　　（一）初始投资成本的调整　
　　投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后；对于取得投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额；应区别情况处理。
　　1。初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额是投资企业在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及被投资单位不符合确认条件的资产价值，这种情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整。
　　2。初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。
　　（例3－9）A企业于20×5年1月取得B公司30％的股权；支付价款6000万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为15000万元（假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其胀面价值相同）。
　　A企业在取得B公司的股权后；能够对B公司施加重大影响；对该投资采用权益法核算。取得投资时；A企业应进行以下账务处理：
　　借：长期股权投资——投资成本 60　000　000　
　　　　　　　贷：银行存款 60　000　000
　　长期股权投资的初始投资成本6000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额4500万元（15000×30％）；该差额不调整长期股权投资的账面价值。
　　假定本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为24000万元；A企业按持股比例30％计算确定应享有7200万元；则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额l200万元应计入取得投资当期的营业外收入。有关账务处理为：
　　借：长期股权投资——投资成本 72　000　000　
　　贷：银行存款 60　000　000　
　　　营业外收入 12　000　000
　　（二）投资损益的确认　
　　采用权益法核算的长期股权投资；在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时；在被投资单位账面净利润的基础上；应考虑以下因素的影响进行适当调整：
　　　　1。被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报