企业会计准则讲解(2008)-第118节

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　　【例27－10】某保险公司在首次执行日未到期责任准备金账面余额为6000万元、未决赔款准备金账面余额为8000万元，按照各个再保险合同规定计算并汇总确定的应收分保未到期责任准备金金额为1　500万元，应收分保未决赔款准备金金额为2000万元。该公司进行追溯调整的账务处理如下：
　　借：应收分保未到期责任准备金　　　　　　1500
　　　应收分保未决赔款准备金　　　　　　　　　　　　　　　2000
　　　贷：未至0期责任准备金　　　　　　　　　　　　　　　　　　1500
　　　　未决赔款准备金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2000
　　在首次执行日后，企业新签发的再保险合同，应当按照新准则的规定进行会计处理。
　　



第二十八章　　　石油天然气开采
第一节　　石油天然气开采概述
　　石油天然气行业是为国民经济提供重要能源的矿产采掘行业，生产对象是不可再生的油气资源，生产活动所依赖的主要是埋藏于地下的油气储量，其生产过程包括矿区权益的获取、油气勘探、油气开发和油气生产等内容。由于石油天然气特殊的生产过程，其生产经营活动具有高投入、高风险、投资回收期长、油气储量发现成本与发现储量的价值之间不存在密切相关关系等特点。相应地，石油天然气会计核算的内容与模式等也具有一些独有的特点。
　　石油天然气开采（以下简称”油气开采”）的会计核算是以矿区为基础的。矿区是指企业开展油气开采活动所处的区域，具有相同的油藏地质构造或储层条件，并具有独立的压力系统和独立的集输系统，可作为独立的开发单元。矿区是计提折耗、进行减值测试等活动的成本中心，是石油天然气会计中的重要概念。矿区的划分应遵循以下原则：（1）一个油气藏可作为一个矿区；（2）若干相邻且地质构造或储层条件相同或相近的油气藏可作为一个矿区；（3）一个独立集输计量系统为一个矿区；（4）一个大的油气藏分为几个独立集输系统并分别计量的，可以分为几个矿区；（5）采用重大、新型采油技术并工业化推广的区域可作为一个矿区；（6）一般而言，划分矿区应优先考虑国家的不同，在同一地理区域内不得将分属不同国家的作业区划分在同一个矿区或矿区组内。
　　在油气开采活动中，与某一或某几个油气藏相关的单项资产，例如单井，能够单独产生可计量现金流量的情况极为少见。通常情况下，特定矿区在勘探、开发和生产期间所发生的所有资本化成本都是作为一个整体来产生现金流的，因此计提折耗和减值测试均应以矿区作为成本中心。
　　油气资产的会计核算是石油天然气会计的重要组成部分。从事油气开采的企业所拥有或控制的井及相关设施和矿区权益统称油气资产。油气资产是一种递耗资产，反映了企业在油气开采活动中取得的油气储量以及利用这些储量生产原油或天然气的设施的价值。油气开采企业通过计提折耗，将油气资产的价值随着开采工作的开展逐渐转移到所开采的产品成本中。油气资产折耗是油气资源实体上的直接耗减，折耗费用是产品成本的直接组成部分。油气资产的内容应包括取得探明经济可采储量的成本、暂时资本化的未探明经济可采储量的成本、全部油气开发支出以及预计的弃置成本。油气资产是油气生产企业最重要的资产，其价值在企业总资产中所占的份额相当大。为了开采油气，企业往往要增置一些附属的辅助设备和设施，如增设房屋、机器等。按照《企业会计准则第27号——石油天然气开采》（以下简称”油气准则”）的规定，这类固定资产应计提折旧，而不是计提折耗。油气资产是油气生产企业最重要的资产，其价值在企业中资产中所占的份额相当大。
　　为了开采油气，企业往往要增置一些附属的辅助设备和设施，如增设房屋、机器等。按照《企业会计准则第27号——石油天然气开采》（以下简称”油气准则”）的规定，这类固定资产应计提折旧，而不是计提折耗。
　　处于勘探活动中的矿区权益，应当按照油气准则进行处理；处于勘探活动开始前和结束后的矿区权益，应按其他相关准则进行处理。
　　石油天然气以外的采掘业企业的勘探和评价活动参照油气准则执行，其他活动应该按照相关准则进行处理。
　　本章着重讲解了从事石油天然气开采企业的矿区权益取得、勘探、开发和生产等油气开采活动的会计处理和相关信息披露，不包括油气的储运、炼制、销售等下游活动的处理。
　　油气准则规范了从事石油天然气开采的企业的矿区权益取得、勘探、开发和生产等油气开采活动的会计处理和相关信息披露，不包括油气的储运、炼制、销售等下游活动的业务处理。

第二节　　石油天然气开采的确认和计量
　　一、油气开采活动支出
　　石油天然气开采包括了矿区的取得、油气勘探、油气开发和油气生产等四个主要环节。因此，油气开采活动中发生的支出可以分为矿区取得支出、油气勘探支出、油气开发支出和油气生产支出四类。
　　（一）矿区取得支出
　　　矿区取得支出是指为了取得一个矿区的探矿权和采矿权（包括未探明和已探明）而发生的购买、租赁支出，包括探矿权价款、采矿权价款、土地使用权、签字费、租赁定金、购买支出、咨询顾问费、审计费以及与获得矿区有关的其他支出。
　　（二）油气勘探支出
　　勘探支出是指为了识别可以进行勘查的区域和对特定区域探明或进一步探明油气储量而发生的地质调查、地球物理勘探、钻探探井和勘探型详探井、评价井和资料井以及维持未开发储量而发生的支出。勘探支出可能发生在取得有关矿区之前，也可能发生在取得矿区之后。
　　（三）油气开发支出
　　开发支出是发生于为了获得探明储量和建造或更新用于采集、处理和现场储存油气的设施而发生的支出，包括开采探明储量的开发井的成本和生产设施的支出，这些生产设施诸如矿区输油管、分离器、处理器、加热器、储罐、提高采收率系统和附近的天然气加工设施。
　　　（四）油气生产成本（操作成本）
　　生产成本是指在油田把油气提升到地面，并对其进行收集、拉运、现场处理加工和储存的活动成本。这里所指的“生产成本”，并非取得、勘探、开发和生产过程中的所有成本，而是在井上进行作业和井的维护中所发生的相关成本。生产成本包括在井和设施上进行作业的人工费用、修理和维护费用、消耗的材料和供应品、相关税费等。
　　二、钻井勘探支出的资本化采用成果法
　　采用成果法对钻井勘探支出进行资本化，是指以矿区为成本归集和计算中心，只有与发现探明经济可采储量相关的钻井勘探支出才能资本化；如不能确定钻井勘探支出是否发现了探明经济可采储量，应在一年内对其暂时资本化；与发现探明经济可采储量不直接相关的支出，作为当期费用处理。
　　采用全部成本法对钻井勘探支出进行资本化，是指对勘探活动中发生的全部支出都加以资本化的一种方法，不论这些支出的发生是否导致了探明经济可采储量的发现。
　　两种方法的主要差异如表28－1所示。
表28－l　　　　　　　　　　　　　成果法与全部成本法的主要差异
项　　目
成果法下的处理
全部成本法下的处理
地质/地理研究支出
当期费用
资本化
矿区权益取得支出
暂时资本化，根据评估结果进行处理。
资本化
钻井勘探支出
暂时资本化，根据评估结果进行处理。
资本化
开发钻井支出
资本化
资本化
生产
当期费用
当期费用
折耗
以矿区或矿区组为成本中心；以账面价值为折耗基础；以探明经济可采储量或已开发探明经济可采储量为基础计算折耗率。
以国家为成本中心；以账面价值加未来开发支出为折耗基础；以已开发及未开释探明经济可采储量为基础计算折耗率。　　　　　　　　　　油气准则采用了类似成果法的做法。油气准则规定，钻井勘探支出在完井后，应分别以下情况处理：
　　（一）确定该井发现了探明经济可采储量的，应将钻探该井的支出结转为井及相关设施成本；
　　（二）确定未发现探明经济可采储量的，应将钻探该井的支出扣除净残值后计入当期损益；
　　（三）完井当时无法确定是否发现了探明经济可采储量的，应暂时资本化，但暂时资本化时间不应超过1年；
　　　（四）完井1年后仍无法确定是否发现了探明经济可采储量的，应将暂时资本化的支出全部计入当期损益，除非同时满足以下条件：
　　1。该井已发现足够数量的储量，但要确定是否属于探明经济可采储量，还需实施进一步的勘探活动；
　　2。进一步的勘探活动已在实施中或已有明确计划并即将实施。
　　其中，“已有明确计划”是指企业已在其内部管理活动中通过了该计划的实施，例如已拨付资金、巳制定出明确的时间表或实施计划并对所涉及人员进行了传达。
　　（五）直接归属于发现了探明经济可采出量的有效井段的钻井勘探支出结转为井及相关设施；无效井段支出计入当期损益。
　　三、弃置义务的处理
　　企业在矿区内废弃井及相关设施的活动，受《环境保护法》等法律法规的约束，有时还可能受与所在地利益相关方达成协议的约束，例如在废弃时必须拆移、清理设施、恢复生态环境等。因为资产的弃置义务与油气开发活动直接相关，因此油气准则规定，对于符合《企业会计准则第11号——或有事项》中预计负债确认条件的弃置义务，应确认为预计负债，同时计入相关井及相关设施原价，并以探明已开发经济可采储量为基础计提折耗。，按照现值计算确定应计入井及相关设施原价的金额和相应的预计负债。
　　在计入井及相关设施原价并确认为预计负债时，企业应在油气资产的使用寿命内，采用实际利率法确定各期间应负担的利息费用。
　　企业应在油气资产的使用寿命内的每一资产负债表日对弃置义务和预计负债进行复核。如必要，企业应对其进行调整，使之反映当前最合理的估计。
　　对于确认为预计负债的弃置支出，在对该井及相关设施进行减值测试时，企业应以减去预计处置支出后的净额为基础进行测试。
　　不符合《企业会计准则第11号——或有事项》中预计负债确认条件的弃置费用，应在实际发生时作为清理费用处理。
　　四、油气资产折耗方法
　　油气准则规定企业应当采用产量法或年限平均法对井及相关设施和矿区权益计提折耗。
　　产量法，又称单位产量法。该方法认为，资产的服务潜力随着使用程度而减退，特定矿区所发生的资本化成本与发现并开发该矿区的探明经济可采储量密切相关，每一产量单位应当承担相同比例的成本。按照产量法对油气资产计提折耗时，对矿区权益以探明经济可采储量为基础计提折耗，对井及相关设施以探明已开发经济可采储量为基础计提折耗。因此，油气资产按照产量法计提折耗比较符合该类资产价值损耗的特点。
　　年限平均法是直线法的一种。该方法将资本化支出均衡地分摊到各会计期间。年限平均法是将资本化支出均衡地分摊到各会计期间。采用这种方法计算的每期油气资产折耗额相等。（取消分段）如果各期间油气产量相对比较稳定，按照年限平均法与按照产量法计提的油气资产折耗无显著差异；但如果各期间油气产量差异较大，产量法能更好地反映油气资产在报告期间的消耗。
　　例如，某油田开始几年年产量要高于随后几年的年产量，如果采用直线法，则开始几年单位产量的折旧比随后几年单位产量的折旧低。另外，随着油田中后期开采难度越来越大，由于单位变动成本增加，需要支出更多的设备维修费用。考虑这些生产后期单位生产成本上升的因素，直线法年限平均法就可能歪曲企业的经营成果，即开始几年的利润比较大，而随后年份的利润较低。
　　在我国现行油气开采会计实务中，对油气资产一直采用年限平均法计提折耗，在海外上市的企业还需依照国际会计标准调整为产量法进行对外报告。油气准则规定了产量法，同时也保留了年限平均法。无论选择产量法还是年限平均法，一经选定不得随意更改。
　　五、油气准则所涉及资产的减值
　　油气准则中涉及的资产主要有矿区权益（包括探明矿区权益和未探明矿区权益）、井及相关设施、辅助设备及设施。对于这