企业会计准则讲解(2008)-第100节

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　　借：贷款损失准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　181　820
　　　　　　贷：利息收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　181　820
　　借：存放同业　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1　000　000
　　　　　　贷：贷款——已减值　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1　000　000
　　借：贷款损失准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　363　630
　　　　　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　363　630
　　注：20×9年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=1818200＋181820…1　000　000=1　000　020元。因此，应调整的贷款损失准备=1000020…1　363　650=…363　630元。其中1　363　650元系2×10年将收回现金1500000元按折现系数0。9091进行折现后的结果。
　　（6）2×10年12月31日，XYZ银行将贷款结算，实际收到现金2　000　000元。相关账务处理如下：
　　借：贷款损失准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　136　365
　　　　　　贷：利息收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　136　365
　　借：存放同业　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2　000　000
　　　　　　贷款损失准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4　999　985
　　　　　　贷：贷款——已减值　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6　500　000
　　　　　　　　　　资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　499　985
　　
　　（二）可供出售金融资产
　　1。可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
　　在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，发生减值时，应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值的，也应当采用类似的方法确认减值损失。
　　2。对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。
　　3。可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。
　　【例23一15】20×5年1月1日　，ABC公司按面值从债券二级市场购入MNO公司公开发行的债券10000张，每张面值100元，票面利率3％，划分为可供出售金融资产。
　　20X5年12月31日，该债券的市场价格为每张100元。
　　20×6年，MNO公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。20×6年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。ABC公司预计，如MNO公司不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。
　　20×7年，MNO公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。20×7年12月31日，该债券（即MNO公司发行的上述债券）的公允价值已上升至每张95元。
　　假定ABC公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3％，且不考虑其他因素，则ABC公司有关的账务处理如下：　
　　（1）20×5年1月1日购入债券
　　借：可供出售金融资产——成本　　1　000　000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　1　000　000
　　（2）20X5年12月31日确认利息、公允价值变动
　　借：应收利息　　30　000
　　　　贷：投资收益　30　000
　　借：银行存款　　30　000
　　　　贷：应收利息　　30　000
　　债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。
　　（3）20X6年12月31日确认利息收入及减值损失
　　借：应收利息　　30　000
　　　　贷：投资收益　　30　000
　　借：银行存款　　　30　000
　　　　贷：应收利息　　　　30　000
　　借：资产减值损失　200　000
　　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动200　000
　　由于该债券的公允价值预计会持续下跌，ABC公司应确认减值损失。
　　（4）20X7年12月31日确认利息收入及减值损失回转
　　应确认的利息收入＝（期初摊余成本1000000一发生的减值损失2000　000）　x　3％
　　＝24　000（元）
　　　　借：应收利息　30　000
　　　　　　贷：投资收益　　24　000
　　　　　　　可供出售金融资产——利息调整　　6　000
　　　　借：银行存款　　30　000
　　　　　　贷：应收利息　　30　000
　　
　　减值损失回转前，该债券的摊余成本＝1　000　000一200　000一6000＝794　000（元）
　　20X7年12月31日，该债券的公允价值＝950　000（元）
　　应回转的金额＝950　000一794　000＝l56　000（元）
　　借：可供出售金融资产——公允价值变动15600
　　贷：资产减值损失156000
第七节　　　新旧比较与衔接
　　　
　　一、新旧比较
　　金融工具确认和计量准则是在对2001年发布实施的《金融企业会计制度》等会计制度（以下简称原制度）进行修订的基础上完成的，新准则与原制度相比，主要差异变化如下：
　　（一）对金融资产和金融负债进行了重新分类
　　1。金融资产的分类
　　按原制度要求，金融资产应划分为以下几类：（1）货币资金；2）短期投资；3）应收票据；4）应收股利；5）应收利息；6）应收账款；7）其他应收款；8）长期股权投资；9）长期债权投资等。
　　按新准则要求，除长期股权投资准则所规范的股权投资等金融资产外，企业应在取得时将其划分为以下四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；2）持有至到期投资；3）贷款和应收款项；4）可供出售金融资产。
　　2。金融负债分类
　　按原制度要求，金融负债应划分为以下几类：（1）短期借款；（2）应付票据；（3）应付账款；（4）应付股利；（5）其他应付款；（6）长期借款；（7）应付债券；（8）长期应付款等。
　　按新准则要求，企业应在承担金融负债时，将其划分为两类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；（2）其他金融负债。
　　（二）金融工具引入了公允价值计量
　　　原制度对股票债券等短期投资采用成本与市价孰低计量；新准则要求对衍生金融资产、金融负债，可供出售金融资产采用公允价值计量，对持有至到期投资、贷款和应收款项采用实际利率法摊余成本计量。
　　（三）衍生工具纳入表内核算
　　　　　原制度仅要求将衍生金融工具进行表外披露；新准则要求将衍生工具纳入表内，采用公允价值计量。
　　（二）按照重新分类后的金融资产和金融负债分别进行确认和计量
　　原制度没有对金融资产和金融负债的确认和计量原则作出明确规定。
　　按新准则要求，企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或一项金融负债。根据这一项确认原则，新准则所规范的衍生工具，均应予以确认，纳入财务报表内核算。
　　此外，新准则根据金融资产和金融负债的不同分类，对其后续计量提出了明确要求：
　　1。金融资产的后续计量
　　新准则规定，除以下情况外，企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量：
　　（1）持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。
　　（2）在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，应当按照成本计量。
　　2。金融负债的后续计量
　　新准则规定，除以下情况外，企业应当采用实际利率法，按摊余成本对金融负债进行后续计量：
　　（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当按照公允价值计量，且不扣除将来结清金融负债时可能发生的交易费用。
　　（2）与在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融负债，应当按照成本计量。
　　（3）不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同，或没有指定为以公允价值计量且其变动计入人当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺，应当在初始确认后按照下列两项金额之中的较高者进行后续计量：
　　①按照《企业会计准则第13号——或有事项》确定的金额；
　　②初始确认金额扣除按照《企业会计准则第14号——收入》的原则确定的累计摊销额后的余额。
　　（四）采用未来现金流量折现法对金融资产计提减值准备
　　原制度对应收款项、贷款、长期股权投资等金融资产减值的会计处理作出了相关规定。比如，要求期末对应收款项进行检查，并对预计可能发生的坏账损失计提坏账准备，计提方法通常有账龄分析法、个别计定法等。又比如，原制度要求商业银行在期末分析各项贷款（不包括保户质押贷款和委托贷款，下同）的可收回性，并对预计可能产生的贷款损失计提贷款损失准备。贷款损失准备包括专项准备和特种准备两种。专项准备按照贷款五级分类结果及时、足额计提，具体比例由商业银行根据贷款资产的风险程度和回收的可能性合理确定；特种准备（即商业银行对特定国家发放贷款计提的准备），具体比例由商业银行根据贷款资产的风险程度和回收的可能性合理确定。概括地讲，原制度着重于要求企业采用金融资产期末余额乘以一个适当的比例计算确定相关金融资产的减值准备。（取消分段）与原制度不同，新准则明确要求企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。具体而言：
　　1。以摊余成本计量的金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。其中，预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除）。
　　2。对单项金额重大的金融资产应当单独进行减值测试，如有客观证据表明其巳发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
　　单独测试未发生减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
　　（五）规范了嵌入衍生工具的处理
　　　　　原制度没有规范嵌入衍生工具的处理；新准则对嵌入衍生工具的会计处理提出了明确的要求。
　　二、新旧衔接
　　（一）关于金融资产分类
　　在新准则首次执行日，企业应当将所持有的金融资产（不含《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范的投资），划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。将原制度下短期投资、长期投资等按新准则进行重分类。
　　1。划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益或可供出售金融资产的，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。
　　2。划分为持有至到期投资、贷款和应收款项的，应当自首次执行日起改按实际利率法，在随后的会计期间采用摊余成本计量，井将账面价值与摊余成本的差额调整留存收益。
　　（二）关于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
　　对于在首次执行日指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。
　　（三）关于未确认