会计教材8+特殊实务-第7节
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（二）售后租回交易形成经营租赁
售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别情况处理：在有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价和资产账面价值的差额应当记入当期损益。如果售后租回交易不是按照公允价值达成的，有关损益应于当期确认；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按与确认租金费用相一致的方法分摊与预计的资产使用期限内；售价高于公允价值的，其高于公允价值的部分应予递延，并在预计的使用期限内摊销。
（三）售后租回交易的会计处理
1．出售资产时，按固定资产账面净值，借记“固定资产清理”科目，按固定资产已提折旧，借记“累计折旧”科目，按固定资产的账面原价，贷记“固定资产”科目；如果出售资产已计提减值准备，还应结转已计提的减值准备。
2．收到出售资产的价款时，借记“银行存款”科目，贷记“固定资产清理”科目，借记或贷记“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁或经营租赁）”科目或“营业外收入” 、“营业外支出”科目。
3．租回资产时，如果形成一项融资租赁，按租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，借记“融资租赁资产”科目（假设不需安装），按最低租赁付款额，贷记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。如果形成一项经营租赁，则作备查登记。
4．各期根据该项租赁资产的折旧进度或租金支付比例分摊未实现售后租回损益时，借记或贷记“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁或经营租赁）”科目，贷记或借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目。
（四）售后租回交易的披露
承租人和出租人除应当按照有关规定披露售后租回交易外，还应对售后租回合同中的特殊条款做出披露。这里的“特殊条款”是指售后租回合同中规定的区别于一般租赁交易的条款，比如租赁标的物的售价等。
1．第一种情况：售后租回交易形成融资租赁，售价高于资产账面价值
【例21—6】 沿用【例21—3】，假定20×2年1月1日，A公司将一条程控生产线按2 600 000元的价格销售给B公司。该生产线20×2年1月1日的账面原值为2 400 000元，全新设备未计提折旧。同时又签订了一份租赁合同将该生产线租回，该合同主要条款与【例21—3】的合同条款内容相同，假定不考虑相关税费。
（1）卖主（即承租人：A公司）的会计处理。
第一步，判断租赁类型。
根据【例21—3】，可知该项租赁属于融资租赁。租赁开始日最低租赁付款额的现值及融资费用分摊率的计算过程与结果同【例21—3】。
第二步，计算未实现售后租回损益。
未实现售后租回损益=售价…资产的账面价值
=售价…（资产的账面原价…累计折旧）
=2 600 000…（2 400 000…0）=200 000（元）
第三步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（同【例21—3】，见表21—1）。
第四步，在折旧期内按折旧进度（在本例中即年限平均法）分摊未实现售后租回损益（见表21—4）。
表21—4 未实现售后租回收益分摊表
20×2年1月1日 金额单位：元
日期 售价 固定资产
账面价值 摊销期 分摊率* 摊销额 未实现售后
租回损益
（1）20×2。01。01 2 600 000 2 400 000 35个月 200 000
（2）20×2。12。31 31。42％ 62 840 137 160
（3）20×3。12。31 34。29％ 68 580 68 580
（4）20×4。12。31 34。29％ 68 580 0
合计 2 600 000 2 400 000 100％ 200 000
*参见表21—2中的折旧率。
本例中，由于租赁资产的折旧期为35个月，因此，未实现售后租回损益的分摊期也为35个月。
第五步，账务处理。
20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本：
借：固定资产清理 2 400 000
贷：固定资产 2 400 000
20×2年1月1日，向B公司出售程控生产线：
借：银行存款 2 600 000
贷：固定资产清理 2 400 000
递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）200 000
20×2年2月28日，确认本月应分摊的未实现售后租回损益：
借：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）（62 840÷11）5 712。73
贷：制造费用——折旧费 5 712。73
其他有关会计处理（略）。
第六步，财务报告中的列示和披露（略）。
2．第二种情况：售后租回交易形成融资租赁，售价低于资产账面价值
【例21—7】 沿用【例21—3】，假定20×2年1月1日，A公司将一条程控生产线按2 600 000元的价格销售给B公司。该生产线20×2年1月1日的账面原值为2 800 000元，全新设备未计提折旧。同时又签订了一份租赁合同将该生产线租回，该合同主要条款与【例21—3】的合同条款内容相同，假定不考虑相关税费。
（1）卖主（即承租人：A公司）的会计处理。
第一步，判断租赁类型。
根据【例21—3】可知该项租赁属于融资租赁。租赁开始日最低租赁付款额的现值及融资费用分摊率的计算过程与结果同【例21—3】。
第二步，计算未实现售后租回损益。
未实现售后租回损益=售价…资产的账面价值
=售价…（资产的账面原价…累计折旧）
=2 600 000…（2 800 000…0）
=…200 000（元）
第三步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（同【例21—3】，见表21—1）。
第四步，在折旧期内按折旧进度（在本例中即年限平均法）分摊未实现售后租回损益（见表21—5）。
本例中，由于租赁资产的折旧期为35个月，因此，未实现售后租回损益的分摊期也为35个月。
表21—5 未实现售后租回损失分摊表
20×2年1月1日 金额单位：元
日期 售价 固定资产
账面价值 摊销期 分摊率* 摊销额 未实现售后
租回损益
（1）20×2。01。01 2 600 000 2 800 000 35个月 200 000
（2）20×2。12。31 31。42％ 62 840 137 160
（3）20×3。12。31 34。29％ 68 580 68 580
（4）20×4。12。31 34。29％ 68 580 0
合计 2 600 000 2 800 000 100％ 200 000
*参见表21—2中的折旧率。
第五步，会计处理。
20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本：
借：固定资产清理 2 800 000
贷：固定资产 2 800 000
20×2年1月1日，向B公司出售程控生产线：
借：银行存款2 600 000
递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁） 200 000
贷：固定资产清理 2 800 000
20×2年2月28日，确认本月应分摊的未实现售后租回损益：
借：制造费用——折旧费 （62 840÷11） 5 712。73
贷：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁） 5 712。73
其他有关会计处理（略）。
第六步，财务报告中的列示和披露（略）。
（2）买主（即出租人：B公司）的会计处理。
20×2年1月1日，向A公司购买程控生产线：
借：融资租赁资产 2 600 000
贷：银行存款 2 600 000
其他相关会计处理与一般融资租赁业务的会计处理相同，此略。
3．第三种情况：售后租回交易形成经营租赁，售价高于资产账面价值
【例21—8】 沿用【例21—2】，假定20×2年1月1日，A公司将全新市价为950000元的办公设备一台，按照1 000 000元的价格售给B公司，该设备20×2年1月1日的账面价值为900 000元，并立即签订了一份租赁合同，租期为4年，每年年末支付租金200 000元。
（1）卖主（即承租人：A公司）的会计处理。
第一步，判断租赁类型。
根据【例21—2】，该项租赁属于经营租赁。
第二步，计算未实现售后租回损益。
未实现售后租回损益=售价…资产的账面价值
=1 000 000…900 000=100 000（元）
第三步，在租赁期内按租金支付比例分摊未实现售后租回损益（见表21—6）。
表21—6 未实现售后租回收益分摊表
20×2年1月1日 金额单位：元
日期 售价 固定资产
账面价值 支付的租金 租金支付比例 摊销额 未实现售
后租回损益
（1）20×2。01。01 1000 000 900 000 100 000
（2）20×2。12。31 200 000 25％ 25 000 75 000
（3）20×3。12。31 200 000 25％ 25 000 50 000
（4）20×4。12。31 200 000 25％ 25 000 25 000
（5）20×5。12。31 200 000 25％ 25 000 0
合计 1000 000 900 000 800 000 100。0％ 100 000
第四步，账务处理。
20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本：
借：固定资产清理 900 000
贷：固定资产 900 000
20×2年1月1 日，向B公司出售设备：
借：银行存款 1 000 000
贷：固定资产清理 900 000
递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）100 000
20×2年12月31日，确认本年应分摊的未实现售后租回损益（在本例中，按年分摊未实现售后租回损益只是为了简化核算。在实际工作中，承租人一般应在按月确认租金费用的同时合理分摊未实现售后租回损益）。
借：递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁） 25 000
贷：管理费用 25 000
其他有关会计处理（略）。
第五步，财务报告中的列示与披露（略）。
但是，如果有确凿证据表明，售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。
在这种情况下，账务处理为：
20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本：
借：固定资产清理 900 000
贷：固定资产 900 000
20×2年1月1日，向B公司出售设备：
借：银行存款1 000 000
贷：固定资产清理 900 000
营业外收入 100 000
（2）买主（即出租人：B公司）的会计处理：
20×2年1月1日，向A公司购买设备：
借：固定资产 1 000 000
贷：银行存款1 000 000
其他相关会计处理与一般经营租赁业务的会计处理相同，此略。
4。第四种情况：售后租回交易形成经营租赁，售价低于资产公允价值且损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的
【例21—9】沿用【例21—2】，假定20×2年1月1日，A公司将全新市价为1 100 000元的办公设备一台，按照1 000 000元的价格售给B公司，该设备20×2年1月1日的账面价值为1100000元，并立即签订了一份租赁合同，该合同主要条款与【例21—2】的合同条款内容相同。假设未来租赁付款总额低于市价1 000 000元。
（1）卖主（即承租人：A公司）的会计处理：
第一步，判断租赁类型。
根据【例21—2】，该项租赁属于经营租赁。
第二步，计算未实现售后租回损益。
未实现售后租回损益=售价…资产的账面价值=1 000 000…1 100 000=…100 000（元）
第三步，在租赁期内按租金支付比例分摊未实现售后租回损益（见表21—7）。
表21—7 未实现售后租回损失分摊表
20×2年1月1日 金额单位：元
日 期 售价 固定资产
账面价值 支付的
租金 租金支
付比例 摊销额 未实现售
后租回损益
（1）20×2。01。01
（2）20×2。12。31
（3）20×3。12。31
（4）20×4。12。31
（5）20×5。12。31
合计 1 000 000
1 000 000 1 100 000
1 100 000
200 000
200 000
200 000
200 000
750 000
25％
25％
25％
25％
100％
25 000
25 000
25 000
25 000
100 000 …100 000
75 000
50 000
