会计教材8+特殊实务-第3节
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公司70％的股权，并能够对乙公司的财务和经营政策施加重大影响。甲公司采用当期平均汇率折算乙公司利润表项目。乙公司的有关资料如下：
20×7年12月31日的汇率为1美元=7。7元人民币，20×7年的平均汇率为1美元=7。6元人民币，实收资本、资本公积发生日的即期汇率为1美元=8元人民币，20×6年12月31日的股本为500万美元，折算为人民币为4 000万元；累计盈余公积为50万美元，折算为人民币为405万元，累计未分配利润为120万美元，折算为人民币为972万元，甲、乙公司均在年末提取盈余公积，乙公司当年提取的盈余公积为70万美元。
报表折算见表20—1、表20—2和表201—3。
表20—1 利 润 表
（20×7年） 单位：万元
项 目 期末数（美元） 折算汇率 折算为人民币
金额
一、营业收入 2 000 7。6 15 200
减：营业成本 1 500 7。6 11 400
营业税金及附加 40 7。6 304
管理费用 100 7。6 760
财务费用 10 7。6 76
加：投资收益 30 7。6 228
二、营业利润 380 2 888
加：营业外收入 40 7。6 304
减：营业外支出 20 7。6 152
三、利润总额 400 3 040
减：所得税费用 120 7。6 912
四、净利润 280 2 128
五、每股收益
表20—2 所有者权益变动表
20×7年度 单位：万元
实收资本 盈余公积 未分配
利润 外币报表折算差额 股东权
益合计
美元 折算汇率 人民
币 美元 折算
汇率 人民
币 美元 人民币 人民币
一、本年年初余额 500 8 4000 50 405 120 972 5 377
二、本年增减变动金额
（一）净利润 280 2 128 2 128
（二）直接计入所有者权益的利得和损失 …190
其中：外币报表折算差额 …190 …190
（三）利润分配 …1 520
提取盈余公积 70 7。6 532 …70 …532 0
三、本年年末余额 500 8 4000 120 937 330 2 568 …190 7295
当期计提的盈余公积采用当期平均汇率折算，期初盈余公积为以前年度计提的盈余公积按相应年度平均汇率折算后金额的累计，期初未分配利润记账本位币金额为以前年度未分配利润记账本位币金额的累计。
表20—3 资产负债表
20×7年12月31日 单位：万元
资 产 期末数
（美元） 折算汇率 折算为人民币金额 负债和股东权益 期末数
（美元） 折算
汇率 折算为人民币金额
流动资产： 流动负债：
货币资金 190 7。7 1 463。00短期借款 45 7。7 346。50
应收账款 190 7。7 1 463。00应付账款 285 7。7 2 194。50
存货 240 7。7 1 848。00 其他流动负债 110 7。7 847。00
其他流动资产 200 7。7 1 540。00流动负债合计 440 3 388。00
流动资产合计 670 6 314。00非流动负债：
非流动资产： 长期借款 140 7。7 1 078。00
长期应收款 120 7。7 924。00 应付债券 80 7。7 616。00
固定资产 550 7。7 4 235。00他非流动负债 90 7。7 693。00
在建工程 80 7。7 616。00 非流动负债合计 310 2 387。00
无形资产 100 7。7 770。00 负债合计 750 5 775。00
其他非流动资产 30 7。7 231。00 股东权益：
非流动资产合计 830 6 776。00 股本 500 8 4 000。00
盈余公积 120 937。00
未分配利润 330 2 568
外币报表折算差额 …190。00
股东权益合计 950 7295。00
资产总计 1 700 13 090。00 负债和股东权益
总计 1 700 13 090。00
外币报表折算差额为以记账本位币反映的净资产减去以记账本位币反映的实收资本、累计盈余公积及累计未分配利润后的余额。
（二）特殊项目的处理
1．少数股东应分担的外币报表折算差额。在企业境外经营为其子公司的情况下，企业在编制合并财务报表时，应按少数股东在境外经营所有者权益中所享有的份额计算少数股东应分担的外币报表折算差额，并入少数股东权益列示于合并资产负债表。
2．实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目产生的汇兑差额的处理。母公司含有实质上构成对子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目的情况下，在编制合并财务报表时，应分别以下两种情况编制抵销分录：
（1）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，则应在抵销长期应收应付项目的同时，将其产生的汇兑差额转入“外币报表折算差额”项目。即，借记或贷记“财务费用——汇兑差额”科目，贷记或借记“外币报表折算差额”；
（2）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，则应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销，差额转入“外币报表折算差额”。
如果合并财务报表中各子公司之间也存在实质上构成对另一子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目，在编制合并财务报表时应比照上述编制相应的抵销分录。
二、恶性通货膨胀经济情况下外币财务报表的折算
（一）恶性通货膨胀经济的判定
当一个国家经济环境显示出（但不局限于）以下特征时，应当判断该国处于恶性通货膨胀经济中：
1．三年累计通货膨胀率接近或超过100％；
2．利率、工资和物价与物价指数挂钩；物价指数是物价变动趋势和幅度的相对数；
3．一般公众不是以当地货币、而是以相对稳定的外币为单位作为衡量货币金额的基础；
4．一般公众倾向于以非货币性资产或相对稳定的外币来保存自己的财富，持有的当地货币立即用于投资以保持购买力；
5．即使信用期限很短，赊销、赊购交易仍按补偿信用期预计购买力损失的价格成交。
（二）处于恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的折算
企业在通过合并或权益法核算将处于恶性通货膨胀经济中境外经营的财务报表纳入本企业财务报表时，需要先对其财务报表进行重述；对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述，对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述，然后，按照重述后的财务报表进行折算。在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时，应当停止重述，按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。
1．资产负债表项目的重述。在对资产负债表项目进行重述时，由于现金、应收账款、其他应收款等货币性项目已经以资产负债表日的计量单位表述，因此不需要对其进行重述；通过协议与物价变动挂钩的资产和负债，应根据协议约定进行调整；非货币性项目中，有些是以资产负债表日的计量单位列示的，如存货如果已经以可变现净值列示，资产负债表日就不需要进行重述。其他非货币性项目，如固定资产、无形资产等，应自购置日起以一般物价指数变动予以重述。
2．利润表项目的重述。在对利润表项目进行重述时，所有项目金额都需要自其初始确认之日起，以一般物价指数变动进行重述，以使利润表的所有项目都以资产负债表日的计量单位表述。由于上述重述而产生的差额计入当期净利润。
对资产负债表和利润表项目进行重述后，在按资产负债表日的即期汇率对资产负债表项目和利润表项目折算为记账本位币报表。
在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时，应当停止重述，按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。
三、境外经营的处置
企业可能通过出售、清算、返还股本或放弃全部或部分权益等方式处置其在境外经营中的利益。在包含境外经营的财务报表中，将已列入所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，自所有者权益项目中转入处置当期损益；如果是部分处置境外经营，应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额，转入处置当期损益。
第二十一章 租 赁
第一节 租 赁 概 述
一、与租赁相关的定义
1．租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。租赁的主要特征是转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，并且这种转移是有偿的，取得使用权以支付租金为代价，从而使租赁有别于资产购置和不把资产的使用权从合同的一方转移给另一方的服务性合同，如劳务合同、运输合同、保管合同、仓储合同等以及无偿提供使用权的借用合同。
2．租赁期，是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。
【例21—1】 假设20×4年9月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同。合同规定：
（1）租赁期开始日：20×5年1月1日；
（2）租赁期：20×5年1月1日～20×7年12月31日，共3年；
（3）租金支付：于每年年末支付100 000元；
（4）租赁期届满后承租人可以每年20 000元的租金续租2年，即续租期为20×8年1月1日～20×9年12月31日，估计租赁期届满时该项租赁资产每年的正常租金为80 000元。
根据上述资料，分析如下：
（1）合同规定的租赁期为3年；
（2）续租租金20 000/正常租金80 000=25％，可以合理确定承租人将来会续租。
因此，本例中的租赁期应为5年（3年＋2年），即20×5年1月1日～20×9年12月31日。
3．租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。
4．租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。
5．担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。为了促使承租人谨慎地使用租赁资产，尽量减少出租人自身的风险和损失，租赁协议有时要求承租人或与其有关的第三方对租赁资产的余值进行担保，此时的担保余值是针对承租人而言的。除此以外，担保人还可能是与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方，如担保公司，此时的担保余值是针对出租人而言的。
6．未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。
对出租人而言，如果租赁资产余值中包含未担保余值，表明这部分余值的风险和报酬并没有转移，其风险应由出租人承担，因此，未担保余值不能作为应收融资租赁款的一部分。
7．最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值，但是出租人支付但可退还的税金不包含在内。
承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。
或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。
履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。
8．最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。
二、租赁的分类
承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。企业对租赁进行分类时，应当全面考虑租赁期届满时租赁资产所有权是否转移给承租人、承租人是否有购买租赁资产的选择权、租赁期占租赁资产使用寿命的比例等各种因素。
