29-第32号金融工具:披露和列报-第2节
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22．当优先股规定了要求发行人在固定或可确定的未来日期，按照固定或可确定的金额强制赎回的条件时，或者当优先股给予持有人要求发行人在某一个特定或以后的日期，按照固定或可确定的金额赎回其股份的权利时，这种优先股就满足了金融负债的定义，并且应该归类为金融负债。没有明确建立这种契约性义务的优先股，可能会通过其条款和条件间接地建立这种契约性义务。例如，没有强制要求赎回或者是由持有人有权选择赎回的优先股，可能具有合同规定的加速股利，这样，在可预见的将来这种股利率预计将会很高，因此，从经济上来说发行人将不得不赎回此工具。在这种情况下，将它归类为金融负债是恰当的，因为发行人几乎无权避免赎回这种工具。类似地，如果标明是一种股票的某种金融工具给予了持有人，在很可能发行的未来事项发生时可以要求赎回的选择权，那么，将这种股票在初始确认时归类为金融负债，可以反映这种工具的实质。
呈报…发行人对混合工具的分类
23．既包含负债要素又包含权益要素的全国工具的发行人，应根据第18段的要求将工具的组成部分作出单独划分。
24．本号准则要求在发行人的资产负债表中分别反映由某个金融工具产生的负债要素和权益要素。由单个金融工具而不是由两个或两个以上的工具所同时产生的负债和权益，这更是一件形式掩盖实质的事情。将单个工具中所包含的负债和权益的组成部分按照它们的性质分别呈报，可以更加如实地反映发行人的财务状况。
25．为了资产负债表呈报的目的，发行人应分别确认这样一种金融工具的组成部分，它为发行人产生了初级金融负债，又给予这种工具的持有人将其转换为发行人的权益工具的选择权。可以由持有人转换为发行人的普通股之类的工具，就是这种工具的例子。对发行人来说，这种工具由两部分组成：金融负债（具有交付现金或其他金融资产的契约性安排）和权益工具（在特定时期内具有保证持有人将其转换为发行人普通股的权利）。发行这种工具，实际上与同时发行具有提前结算条款的债务工具和可以购买普通股的认股证，或者与发行附带认股证的债务工具，它们的经济效果是相同的。因此，在任何情况下，发行人都应该在其资产负债表中分别反映负债和权益要素。
26．将可转换工具的负债和权益的组成部分作出划分，不会因为行使转换权利的可能性发生变动而需要修订，即使行使转换权利对某些持有人来说经济上是有利的。持有人并不总是按可能的预想方式行使权利，因为各持有人之间由于转换所产生的税务结果是不相同的，而且，转换的可能性是不时变化的。只有当这种工具通过转换，工具到期或者发生了其他交易时，发行人需在未来付款的义务才能得到解除。
27．金融工具可能包括既不属于发行人金融负债又不属于发行人权益工具的组成部分。例如，某种工具可能既给予持有人在结算时收取诸如商品之类的非金融工具的权利，又给予持有人将这种权利交换发行人股份的选择权。发行人应从混合工具的负债组成部分中划出权益工具（交换选择权）进行单独确认和呈报，不论这些负债是金融负债还是非金融负债。
28．本号准则并不涉及金融资产、金融负债和权益工具的计量问题，因此，也就不规定分配包含在单个金融工具中的负债和权益要素的帐面金额的具体方法。可采用的方法大致有：
（1）将较易于计量的组成部分所单独确定的有关金额从整个工具中扣除后；再将剩余的金额分配给比较不易于计量的组成部分（通常是权益工具）；和
（2）分别计量负债和权益的组成部分，在必要的范围内以匡算比例的基础调整上述金额；使得各组成部分的总额相等于整个工具的金额。在初始确认时；分配给负债和权益组成部分的帐面金额，总是等于该工具的帐面金额。在单独确认和反映该工具的各个组成部分时，不会产生利得或损失。
29．根据第28段描述的第一种方法，可转换成普通股的债券的发行人，可以按照不含有有关权益组成部分的负债的现行市场利率，将一系列需要在将来支付的利息和本金金额加以贴现，以此首先确定金融负债的帐面金额。而将该工具转换成普通股的选择权所代表的权益工具的帐面金额，可通过从整个混合工具的金额中扣除金融负债的帐面金额来确定。根据第二种方法，发行人需要直接确定选择权的价值，其办法或是参考类似选择权（如存在的话）的公允价值，或是使用期权定价模式。为各组成部分确定的价值，然后需要在必要的范围内按匡算比例的基础作出调整，以保证分配到各组成部分的帐面金额的合计数等于可以从可转换债券中收取的金额。
呈报…利息、股利、损失和利得
30．与归类为金融负债的金融工具或金融工具的组成部分有关的利息、股利、损失和利得，应在损益表中作为费用或收益于以报告。分配给归类为权益工具的金融工具的持有人的金额，发行人应直接扣减权益。
31．金融工具在资产负债表中的分类，决定了与该工具有关的利息、股利、损失和利得，是否划分为费用或收益，以及是否在损益表中予以报告。因此，对被划归为负债的股票支付股利，就如同为债券支付利息一样列为费用并在收益表中予以报告。类似地，与划归为负债的工具偿还资金或重筹资金有关的利得和损失应在收益表中报告，而与划归为发行人权益工具偿还资金或重筹资金有关的利得和损失应作为权益的变动予以报告。
32．被划作为费用的股利，在损益表中既可以与其他负债的利息一起反映，也可以作为一个单独项目予以反映应根据《国际会计准则第５号财务报表应揭示的信息》和《国际会计准则第３０号银行与类似金融机构财务报表应揭示的信息》的要求，对利息和股利进行揭示。在某些情况下，由于利息和股利在诸如税务减免之类的事项方面存在着重大的差别，因此，需要将它们在收益表中分开揭示。应根据《国际会计准则第12号所得税会计》要求，揭示税务影响的金额。
呈报…金融资产和金融负债的抵销
33．企业在下列情况下应将金融资产和金融负债相互抵销并在资产负债表中报告净额：
（1）具有抵销已确认金额的法律强制权；并且
（2）打算以净额为基础进行结算，或打算同时变现资产和结算负债。
34．本号准则要求以净额为基础呈报金融资产和金融负债，其前提是净额能够反映两项或两项以上单独的金融工具结算后预计将来可为企业带来现金流量。当企业有权收取或支付一项单独的净额并打算这样做时，实际上它只有一项单独的金融资产或金融负债。在其他情况下，金融资产和金融负债应彼此分别反映，使之符合它们作为企业资源和义务的性质。
35．将已确认的金融资产和金融负债相互抵销并反映抵销后净额，这并不等于停止确认金融资产或金融负债。抵销不会导致利得或损失的确认，而停止确认金融工具不仅会导致先前已确认的项目从资产负债表中剔除，而且还会导致利得或损失的确认。
36．抵销权是债务人按照合同或其他文件将所欠债权人的全部或部分金额进行结算或者消除的法定权利。其方式是将债权人欠其的金额用来抵销其欠债权人的金额。在少数情况下，如果是由三方签订了一份清楚规定债务人抵销权的协议，债务人可能具有将第三方欠其的金额用来抵销其欠债权人的金额的法定权利。由于抵销权是一种法定权利，因此，支持该权利的条件可能会根据每一个法律司法权的不同而有所不同，必须详细了解哪些法律适用于各方之间的关系。
37．由于存在着将金融资产与金融负债相互抵销的强制性权利，从而影响了与金融资产和金融负债有关的权利和义务，并且可能会严重地影响企业对信用风险和流动风险的披露。但是，权利的存在本身并不足以构成抵销的基础。在没有打算同时行使权利和进行结算时，企业未来现金流量的金额和时间都不会受到影响。当企业打算同时行使权利和进行结算时，以净额为基础来呈报资产和负债，能够更恰当地反映企业预期未来现金流量的金额和时间以及这些现金流量被暴露的风险。在不具备法定权利的情况下，由一方或双方打算以净额为基础进行结算，这并不足以证明抵销是正当的，因为与个别金融资产和金融负债有关的权利和义务仍然没有改变。
38．企业结算特定资产和负债的计划可能会受到其正常经营业务、金融市场的要求和其他情况的影响，从而限制了按净额结算或同时结算的能力。当企业具有抵销权但不打算按净额结算或者同时变现资产和结算负债时，应根据本号准则第66段的要求将这种权利对企业信用风险的影响予以揭示。
39．同时结算两种金融工具的情况也许会发生，例如通过有组织的金融市场的结算行的操作或者通过面对面的交易来结算。在这些情况下，现金流量实际上等同于一个单一的净额，并且信用风险或流动风险也没有暴露。在另外情况下，企业可能通过分别收取和支付款项来结算两种工具，从而使该资产金额的信用风险或该负债金额的流动风险予以暴露。这类风险的暴露尽管比较短暂，但却可能是很重要的，因此，只有当交易是在同一时间发生时，才能考虑同时变现金融资产和结算金融负债。
40．第33段所说的条件一般不能得到满足，在以下情况下抵销通常是不恰当的：
（1）当使用几种不同的金融工具用来超越一种单一的金融工具的特征时（例如，〃合成工具〃）；
（2）当由金融工具所产生的金融资产和金融负债具有相同的基本风险（例如；在远期合同或其他衍生工具组合中的资产和负债），并且涉及到不同的对应方时；
（3）当金融资产或其他资产被用来作为无追索权金融负债由担保品时；
（4）当金融资产被债务人为了解除债务用于信托并且这些资产尚未被债权人接受用来结算债务时（例如，偿债基金的安排等）；
（5）当产生损失的事项所发生的义务，可以根据保险单中的索赔从第三方得到补偿时。
41．一个与同一对应方进行一系列金融工具交易的企业，河能会与该对方签订一份〃总抵销协议〃。这种协议规定，当任何一份合同发生违约或中止时，就需要对协议所包括的所有金融工具用一个单一的净额进行结算。这种协议常常被金融机构加以使用，作为对破产事项以及导致对方不能履行义务的其他事项所造成的损失提供保护。总抵销协议通常会产生抵销权，只有在具体的违约事项发生以后，或者是在出现了正常经营过程中预计不会出现的其他情况下，该抵销机才具有强制性，并且会影响单个金融资产和金融负债的变现和结算。除非能够同时满足第33段中的两条标准，否则，总抵销协议不能提供抵销的基础。当满足总抵销协议条件的金融资产和金融负债本被抵销时，应根据第66段的要求，揭示该协议对企业信用风险暴露的影响。
揭示
42．本号准则所要求揭示的目的是，提供能够增进理解资产负债表表内和表外金融工具对企业财务状况、经营业绩和现金流量的重要性，并且有助于评价与这些金融工具有关的未来现金流量的金额、时间和确定性的资料。除了提供关于特定金融工具的余额和交易方面的具体资料以外，还鼓励企业讨论使用金融工具的范围、相关的风险以及所服务的经营目的等。对管理当局为控制与金融工具有关的风险所采取的政策的讨论，包括诸如风险暴露的套期保值、避免不适当的风险聚集以及为降低信用风险所作的抵押品担保要求之类事项的政策，将提供一份独立于在某一特定时间发行在外的该特定工具的有价值的额外透支。有些企业是在其财务报表的附加评论部分提供这类资料，而不是将其作为财务报表的一部分。
43．金融工具的交易，将导致一家企业承担或转移给另一家企业承担以下所述的一种或多种金融风险。所要求的揭示是要提供有助于财务报表使用者，评价与已经确认和未经确认的金融工具有关的风险范围的资料。（1）价格风险。有三种价格风险：货币风险、利率风险和市场风险。
①货币风险是指金融工具的价值因外
