09-租赁讲解-第7节

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　　3．初始直接费用
　　在经营租赁下，出租人也会发生初始直接费用。
　　国际会计准则规定：为赚取经营租赁的租金收入而特别发生的初始直接费用，可以递延，并按租金收益的确认比例，在整个租赁期内加以分摊；也可以在费用发生的当期确认为费用。
　　美国会计准则规定：初始直接费用应予以递延并按照确认租金收益的比例在租赁期内进行摊销。但是，如果将发生的初始直接费用借记费用所造成的结果与采用前述规定方法所产生的结果没有实质性差异，也可在其发生时直接借记费用。
　　英国会计准则规定：出租人在安排租赁时所发生的初始直接费用，可按系统合理的方法在租赁期内分摊。
　　台湾会计准则没有相关规定。
　　香港会计准则规定：出租人在安排租赁时所承担的初期直接费用可按有系统而合理的基准在租赁期内分摊。
　　综合以上内容，可以看出，国际会计准则、美国、英国和我国香港等国家和地区的会计准则规定出租人在经营租赁下发生的初始直接费用，既可以用分摊的方式，也可以直接计作当期费用。为便于实务操作，出租人在经营租赁下发生的初始直接费用应确认为当期费用。
　　本准则规定：出租人发生的初始直接费用，应当确认为当期费用。
　　4．租赁资产折旧或摊销
　　由于用作经营租赁的资产其所有权上的主要风险和报酬并没有转移给承租人，因此出租人仍应对其计提折旧。国际会计准则规定：租赁资产的折旧，应采用与出租人对类似资产通常所采用的折旧政策相一致的政策；折旧费应按《国际会计准则第4号折旧会计》和《国际会计准则第16号不动产、厂场和设备》规定的基础计算确定。
　　美国会计准则规定：出租人应按正常折旧政策计提租赁资产的折旧，在资产负债表中累计折旧应作为租赁资产的减项。
　　英国会计准则规定：出租人用于经营租赁的资产应记录为一项固定资产，并按其使用年限计提折旧。
　　台湾会计准则规定：出租人以租赁为经营业务的，其租赁资产每期应按正常方法计提折旧。
　　香港会计准则规定：出租人持有作经营租赁用途的资产应列作固定资产，于其可使用期内计算折旧。
　　综合以上内容，可以看出，各国家和地区均将出租人经营租赁资产限为固定资产，并按出租人对类似资产通常所采用的折旧政策计提折旧。我国台湾还规定了经营租赁资产的更新改造支出的会计处理。但是考虑到我国租赁实务中有些经营租赁资产并不构成企业的固定资产，而是属于流动资产，根据配比原则的要求，也应对该项资产的价值采用合理的方法进行摊销。
　　本准则规定：对于经营租赁资产中的固定资产，应当采用出租人对类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采用合理的方法进行摊销。
　　5．或有租金
　　对于经营租赁或有租金的处理，国际会计准则和美国会计准则均没有明确规定，只强调应加以披露。
　　英国、我国台湾和我国香港等国家和地区的会计准则均没有相关规定。
　　综合以上规定，同时考虑到或有租金的金额不确定，为了与承租人或有租金的会计处理相一致，在实际发生时确认为当期收入是一种较好的处理方法。
　　本准则规定：或有租金应当在实际发生时确认为当期收入。
　　6．经营租赁的披露
　　从所考察的国家和地区的准则看，对经营租赁的披露均较为详细。国际会计准则规定：除按《国际会计准则第32号金融工具：披露和列报》的要求外，出租人应对经营租赁作如下披露：
　　（1）每类资产在资产负债表日的账面总金额、累计折旧额、累计减值损失以及下列各项：①当期在收益中确认的折旧费；②当期收益中确认的减值损失；③当期在收益中转记的减值损失。
　　（2）披露不可撤销经营租赁在以下期间的未来最低租赁付款额总额：①不超过1年；②超过1年但不超过5年；③超过5年。
　　（3）在收益中确认的或有租金总额。
　　（4）出租人重大租赁安排的一般说明。
　　美国会计准则规定：出租人应对经营租赁作如下披露：
　　（1）经营租赁资产成本和账面金额（如果这两者不相同），以及累计折旧总额；
　　（2）资产负债表日不可撤销租赁的未来最低租金，以及资产负债表日后连续5个会计年度不可撤销租赁的未来最低租金；
　　（3）已确认为当期收益的或有租金总额；
　　（4）出租人租赁安排的一般说明。
　　英国会计准则规定，出租人应对经营租赁作如下披露：
　　（1）经营租赁资产的原价及累计折旧总额；
　　（2）处理经营租赁所采用的会计政策；
　　（3）当期应收租金总额。
　　台湾会计准则规定：出租重要资产的，应披露下列事项：
　　（1）租赁资产的主要类别、成本及累计折旧；
　　（2）租赁合同主要条款；
　　（3）租金计算和收取方法及未来五年内每年应收租金总额，租期超过五年的，自第六年起每五年应收租金总额及其现值。
　　香港会计准则规定，出租人应对经营租赁作如下披露：
　　（1）经营租赁资产原价及累积折旧；
　　（2）处理经营租赁所用的会计政策；
　　（3）当期应收租金总额。
　　借鉴各国家和地区的做法，结合我国租赁业的实际情况，本准则规定：出租人应当披露每类租出资产在资产负债表日的账面价值。
七、售后租回交易
售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（即承租人）将一项自制或外购资产出售后，又将该项资产从买主（即出租人）租回。在这种租赁方式下，卖主同时又是承租人，买主同时又是出租人。承租人通过售后租回交易，在不影响其对租赁物的占有、使用、收益的前提下，将固定资产转变为流动资产，增强了资金的流动性，大大提高了资金使用效率，有力地解决了企业流动资金不足这一难题。无论是在融资租赁还是在经营租赁方式下都有可能出现这种特殊形式的租赁业务，因此，售后租回交易的会计处理应根据其所涉及的租赁类型而定。
　　在售后租回交易中，资产的售价和租金是相互关联的，一般以一揽子方式谈判和计算，因此资产的出售和租回实质上是同一项交易。这种情况下，出售资产的损益应分期摊销，而不应确认为出售当期的损益。如果将售后租回损益一次确认为出售当期的损益，可能会导致对各期利润的操纵。例如，如果故意大幅度抬高售价，产生巨额销售收入，同时又以高额租金租回。这种租赁安排对于买主（即出租人）不存在不利影响，但是对于卖主（即承租人）来讲，在出售资产时虽然有巨额销售收入，达到调高利润，粉饰业绩的目的，但这是以未来各期支付高额租金为代价的。反之，如果故意压低售价，产生巨额亏损，同时又以低价租金租回。这种租赁安排对于买主（即出租人）也不存在不利影响，但是对于卖主（即承租人）来讲，在出售时产生巨额亏损，达到了调低当期利润的目的，以后各期再通过支付较低金额的租金，达到调高各期利润的目的。因此，为了防止承租人利用售后租回交易达到操纵利润的目的，避免承租人各期的损益出现忽高忽低，本准则规定，卖主（即承租人）不得将售后租回损益确认为当期损益，而应予以递延分摊计入各期损益（不论是收益还是损失）。
　　　　1．售后租回交易的分类
　　　　　售后租回交易由于其实质是一项租赁业务，因此同样存在分类问题。国际会计准则规定：售后租回交易，是指卖主将一项资产出售后又将这项资产租回。租赁付款和售价通常是相互关联的，因为它们是以一揽子方式进行谈判的。售后租回交易的会计处理依所涉及的租赁类型而定。
　　　　美国会计准则规定：如果售后租回交易符合了作为资本租赁的任何一条标准，卖主（即承租人）应将该项交易作为资本租赁；否则，应作为经营租赁。如果售后租回交易符合直接融资租赁的确认标准，买主（即出租人）应将该项交易作为购买和直接融资租赁；否则。应作为购买和经营租赁。
　　　　英国会计准则规定：卖主（即承租人）应将售后租回交易区分为融资租赁和经营租赁。买主（即出租人）应采用与处理其他租赁相同的方式处理售后租回交易。
　　　　台湾会计准则规定：承租人应将售后租回交易区分为资本租赁和经营租赁。
　　　　香港会计准则规定：卖主（即承租人）应将售后租回交易区分为融资租赁和经营租赁。买主（即出租人）应采用与处理其他租赁相同的方式处理售后租回交易。
　　　　综合上述内容，可以看出，各国家和地区实质上都是从承租人的角度，根据租赁业务的性质，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁；而对出租人来讲，则并不把售后租回交易视为一项新的租赁业务，而是与通常的租赁业务一样，采用相应的租赁分类标准进行分类，因而不存在特殊性。
　　　　借鉴各国家和地区的做法，同时为了强调出租人也须对该项租赁业务作出分类，本准则规定：承租人和出租人应当根据本准则第4条至7条的规定，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。
　　　　2．售后租回交易形成一项融资租赁情况下的会计处理
　　　　售后租回交易既可能形成一项融资租赁，也可能形成一项经营租赁。在售后租回交易形成一项融资租赁情况下，需要对未实现的售后租回损益（即售价与账面价值的差额）进行处理。国际会计准则规定。如售后租回交易形成一项融资租赁，销售收入超过账面金额的任何部分，不应立即在卖主兼承租人的财务报表中确认为收益，而是将其递延并分摊于整个租赁期。如租回是一项融资租赁，这种交易是出租人提供资金给承租人并以资产作为担保的一种方式。由于这个原因，把销售收入超过账面金额的部分作为收益是不恰当的。这项超出金额应予递延并分摊于整个租赁期。
　　美国会计准则规定：如果售后租回交易是一项资本租赁，卖主（即承租人）则应将任何销售利润或损失予以递延，并按租赁资产的摊销比例进行分摊。但是，如果在交易发生时，租赁资产的公允价值低于其折余成本，应立即确认损失，但是确认的最大金额为折余成本与公允价值之间的差额。
　　英国会计准则规定：如果卖主（即承租人）的售后租回交易形成一项融资租赁，则应将任何形式上的利润或损失（即售价与出售前的账面价值之间的差额）予以递延，并在租赁期与资产的使用寿命两者孰短的期间内在卖主（即承租人）的财务报表中摊销。买主（即出租人）应采用与处理其他租赁相同的方式处理售后租回交易。
　　台湾会计准则规定：承租人如将原自有资产出售给出租人然后再租回时，其出售与租回应视为一次交易，出售资产损益应予递延，记入〃未实现售后租回损益〃科目。但若该资产的公允价值低于其账面价值，两者之间的差额应在出售当期确认为损失。〃未实现售后租回损益〃的摊销，视租赁合同而定，如果是资本租赁，如租赁期届满时无条件移转所有权或有优惠购买选择权，则按资产估计使用年数摊销；如属其他资本租赁，则按租赁期间摊销。
　　香港会计准则规定：卖主（即承租人）在构成融资租赁的售后租回交易中，任何形式上的损益（即售价与资产在出售前的账面值之间的差额）均应递延处理，在资产的租赁期或可使用期（取较短者）内在卖主（即承租人）的财务报表中摊销。买主（即出租人）处理售后租回的方法应与其处理其他租赁方法相同，即按出租人的会计处理所规定的方法处理。
　　综合以上内容，可以看出，对于形成融资租赁的售后租回交易，各国家和地区均规定将交易发生时的任何损益应予以递延并进行分摊（国际会计准则只规定了收益的会计处理而没有规定损失的会计处理），但在分摊的基准及摊销期限上却存在差异：国际会计准则要求在整个租赁期内摊销；美国会计准则要求按租赁资产的摊销比例进行分摊；英国、香港会计准则要求在租赁期与资产的使用寿命两者孰短的期间内摊销；台湾会计准则则要求按其性质分别进行处理，如果是资本租赁，如租赁期届满时无条件转移所有权或卖主（即承租人）拥有优惠购买选择权，则按资产估计使用年数摊销；如属其他资本租赁，则按租赁期