09-租赁讲解-第5节
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2．初始直接费用
对于承租人经营租赁的初始直接费用，国际会计准则、美国、英国、我国台湾和我国香港均没有相关规定。考虑到在实务中，承租人在经营租赁下也可能会发生初始直接费用，本准则专门作了规定。
本准则规定：承租人发生的初始直接费用，应当确认为当期费用。
3．或有租金
对于承租人或有租金的会计处理，国际会计准则、美国、英国、我国台湾和我国香港均没有明确规定，但国际会计准则、美国准则要求披露在当期收益中或有租金及其确定基础。为便于实务操作，也为了与融资租赁的会计处理相一致，本准则对经营租赁下或有租金的会计处理专门作了规定。
本准则规定：或有租金应当在实际发生时确认为当期费用。
4．经营租赁的披露
国际会计准则规定：承租人除按《国际会计准则第32号金融工具：披露和列报》的要求外，还应对经营租赁作如下披露：
（1）披露不可撤销经营租赁的未来最低租赁付款额在以下期间的总额：①不超过1年；②超过1年但不超过5年；③超过5年。
（2）在资产负债表日，预期从不可撤销转租赁中收到的未来最低转租赁付款额总额。
（3）确认在当期收益中的租赁和转租赁付款额，并分别披露最低租赁付款额、或有租金额和转租赁租金额。
（4）承租人重大租赁安排的一般说明，包括（但不限于）以下方面：①确定或有租金付款额的基础；②续租或购买选择权及调整租金的条款的存在及其金额；③租赁协议规定的限制，如对股利、新的债务和新的承租的限制。
美国会计准则规定：
1．对于租赁期超过一年的不可撤销的经营租赁，承租人应披露：
（1）资产负债表日未来最低租金付款额总额，资产负债表日后连续5个会计年度每年须支付的最低租金付款额；
（2）资产负债表日应收的不可撤销转租赁的最低租金总额。
2．对于所有经营租赁，均应在各期收益表中列报租金费用，并且单独列报最低租金、或有租金和转租赁租金的金额。但租赁期为一个月或不足一个月的则为例外。
3．承租人应披露租赁安排的一般说明，主要包括：（1）确定或有租金付款额的基础；（2）续租、购买选择权及租金调整情况；（3）租赁协议规定的限制，如对股利、新债务和新租赁的限制。
英国会计准则规定，承租人应对经营租赁作如下披露：
（1）损益表中作为费用列支的经营租赁的租金总额；
（2）承租人承诺在下一年支付的金额；
（3）处理经营租赁所采用的会计政策。
台湾会计准则规定，承租人租入重要营业资产的，每期财务报表及附注，应揭露下列事项：
（1）租赁资产的主要类别及数量；
（2）租赁合同主要条款及所受限制；
（3）租金计算和支付方法及未来五年内每年应付租金总额，租期超过五年的，自第六年起每五年应付租金总额及其现值。
香港会计准则规定，承租人应对经营租赁作如下披露：
（1）损益表内确认为费用的经营租赁租金总额，并区分为租赁工业装置及机器所须支付金额以及其他经营租赁所须支付金额两部分。
（2）承租人未来各年所须支付的金额；
（3）处理经营租赁所采用的会计政策。
借鉴各国家和地区的做法，结合我国租赁业的实际情况，本准则只要求承租人披露重大经营租赁的未来3年每年将支付的最低租赁付款额的金额以及以后年度将支付的最低租赁付款额的总额。
本准则规定：承租人应当对重大的经营租赁作如下披露：
（1）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额；
（2）以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额。
六、出租人的会计处理
（一）出租人对融资租赁的会计处理
1．租赁开始日租赁债权的确认
对出租人而言，由于租出资产而获得了一项对承租人的债权，因此，在租赁开始日对租赁债权的确认十分重要。
国际会计准则规定：出租人应在其资产负债表中确认已用于融资租赁的资产，并按等于该租赁项目投资净额的金额将其列作应收款。在融资租赁中，与所有权相关的所有风险和报酬，实质上已被出租人转移，因此，出租人应将应收租金视为对其投资及服务的补偿和回报，作为本金收回和财务收益处理。
美国会计准则分别销售型租赁和直接融资租赁作出了规定。对于销售型租赁，出租人应按最低租赁付款额（不包括诸如维修费、税金、出租人支付的保险费等履约成本以及由履约成本所产生的任何利润）加上归属于出租人的未担保余值之和记作租赁投资总额。租赁投资总额与租赁投资总额的两个构成部分的现值合计数之间的差额记作未实现收益。根据租赁内含利率计算的最低租赁付款额的现值记作销售价格。租赁资产的成本或账面金额（如果这两者不相同），加上初始直接费用，减去根据租赁内含利率计算的归属于出租人的未担保余值的现值后的余额借记当期费用。
对于直接融资租赁，出租人应将最低租赁付款额（不包括诸如维修费、税金、出租人支付的保险费等履约成本以及由履约成本所产生的任何利润）加上归属于出租人的未担保余值之和记作租赁投资总额，租赁投资总额与租赁资产的成本或账面金额（如果这两者不相同）之间的差额应记作未实现收益。租赁投资净额等于租赁投资总额减去未实现收益。
英国会计准则规定：出租人应将承租人在融资租赁下所欠的款项，按租赁投资净额扣除有关坏账准备和呆账准备后的金额记录为债权。
台湾会计准则规定：对于直接融资租赁，如果租赁资产由承租人洽购议价，并约定出租人不承担检查试验费用，出租人的租赁投资净额在租赁开始日等于该资产的成本，出租人应按租赁内含利率计算租赁期内每期租金金额，加上优惠承购价格或估计余值，作为应收租赁款总额。对于销售型租赁，出租人在租赁开始日应作相关的销售收入及销售成本记录，以现金销售价格减去未担保余值的现值作为销售收入，租赁资产之成本减去未担保余值之现值作为销售成本，现金销售价格与应收租赁款的差额即为未实现利息收入。
香港会计准则规定：在出租人的资产负债表中，承租人因融资租赁所欠的款项是租赁投资净额扣除有关坏账及呆账的准备后的余额，应列作应收账款。
综合以上规定，可以看出，出租人在租赁开始日的会计处理分为两种类型，一种以美国为代表，采用的是〃总额法〃，会计处理时需设置〃未实现融资收益〃账户；另一类是以国际会计准则为代表，采用的是〃净额法〃，会计处理时不需要设置〃未实现融资收益〃账户。鉴于总额法相对净额法更能清晰地反映租赁双方的财务状况，相对而言能提供更多的信息，且符合我国广大会计人员的习惯，因此，本准则采用了〃总额法〃核算租赁债权。
本准则规定：在租赁开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁付款额作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。
2．初始直接费用
初始直接费用是出租人经常发生的一项费用。
国际会计准则规定：出租人在洽谈和安排租赁时，通常会发生佣金和律师费等初始直接费用。对融资租赁，这些初始直接费用是为形成财务收益而发生的，既可在收益中直接确认为费用，也可以在租赁期内分摊，与财务收益配比。后者可以采用如下方式做到，即在这些初始直接费用发生时将其确认为费用，并将未实现财务收益中相当于初始直接费用的金额在同一期间确认为收益。初始直接费用通常在租赁期开始时确认为费用，因为它们主要与制造商或经销商赚取的销售利润有关。
美国会计准则规定：对销售型租赁，初始直接费用应确认为同期收益；对直接融资租赁，初始直接费用在发生时应借记当期费用。
英国会计准则规定：出租人在安排租赁时所发生的初始直接费用，可按系统合理的方法在租赁期内进行分摊。
香港会计准则规定：出租人在安排租赁时所承担的初期直接费用可按有系统而合理的基准在租赁期内分摊。
台湾会计准则没有相关的规定。
综上可以看出，出租人为融资租赁而发生的初始直接费用，在会计上存在直接计入当期费用和在租赁期内进行分摊两种处理方法。从实务操作角度考虑，出租人在融资租赁下发生的初始直接费用，直接确认为当期费用较为简便，不一定采用分摊方式。
本准则规定：在租赁谈判和签订租赁合同过程中出租入发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等，应当确认为当期费用。
3．未实现融资收益的分配
未实现融资收益的分配，是出租人会计核算的核心内容。国际会计准则规定：财务收益的确认，应按反映出租人在融资租赁中的未收回投资净额能在每个期间获得固定的回报率的模式进行。出租人应按系统而合理的基础将财务收益分摊于租赁期。收益的分摊应按反映出租人在融资租赁中的未收回投资净额能在每个期间获得固定的回报率的模式进行。与会计期间相关，但不包括履约成本的租赁付款额，应冲减融资租赁投资总额，减少本金及未实现财务收益。
美国会计准则规定：未实现收益应在租赁期内分摊计入收益，以使租赁投资净额有一个固定的投资报酬率。但是，如果其他收益确认方法所得出的结果与上述规定的收益确认方法得出的结果不存在重大差异，则也可采用其他收益确认方法。
英国会计准则规定：通常，融资租赁的收益总额应在各会计期间进行分配，以使各期净现金投资额有一个固定的报酬率。对于具有融资租赁性质的租购合同，也可作合理的近似计算。作为一种备选方法，也可先将收益总额中等于出租人在计算净现金投资额时已包括在内的融资费用的估计金额予以分配，余额则按系统的方法进行确认。
台湾会计准则规定：出租人每期结算租金时，应将未实现利息收入，转为利息收入及手续费收入，以期初净投资额按租赁内含利率计算，其中等于租赁开始日财政部公布的非金融业最高借款利率部分为〃利息收入〃，超过部分以〃手续费收入〃列账。若租赁内含利率低于租赁开始日财政部公布的非金融业最高借款利率，则全部作为利息收入。
香港会计准则规定：一般来说，融资租赁的总盈利应分配到各会计期间，以使出租人的现金投资净额能在每个期间内获得固定的回报率。至于具备融资租赁特色的租购合约，在大多数情况下，以财务公司净投资额的固定回报率的方式来分配总盈利，也是较为合适的方式。作为一种备选方法，也可先将总盈利中等于出租人在计算现金投资净额时已包括在内的融资成本的估计金额予以分配，余额则有系统地确认入账。
综上所述，可以看到，美国与国际会计准则的规定较有代表性，两者均强调融资收益分摊的结果应使租赁投资净额有一个固定的报酬率。这种方法实际上是指〃实际利率法〃，其目的是使得租赁各期能够获得稳定的投资报酬率。〃具体做法是，按照各期未收回租赁投资净额乘以净投资报酬率（即租赁内含利率）来计算确认各期的融资收入。支持使用这种方法的理由主要是：融资租赁的实质，是出租人向承租人提供贷款以赚取收益，因此，出租人应将应收租赁款视为对其投资以及服务的补偿和回报，作为本金回收和融资收入处理。在租赁期间内任何时间的未收回贷款金额即为未收回租赁投资净额的金额。相应地，各期的融资收入也应按照未收回租赁投资净额和租赁内含利率来确定。这种确认各期融资收入的方法考虑了〃折现〃的因素，也即考虑了货币时间价值的因素，计算比较准确，分配结果较为合理。
国际会计准则与美国的主要区别在于，美国允许企业在确认融资收入时采用其他�
