03-存货指南-第4节

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　　　　（2）20×2年12月31日，新世纪公司W3型机器的账面价值（成本）为2800000元，数量为10台，单位成本为280000元。
　　　　（3）20×2年12月31日，W3型机器的市场销售价格为300000元／台。
　　　　（4）确定新世纪公司W3型机器可变现净值的计量基础。
　　　　分析：根据新世纪公司与希望公司签订的销售合同规定，该批W3型机器的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量小于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，计算W3型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格3100000元（31000×10）作为计量基础。
　　　　例9：资料：
　　　　（1）20×2年12月26日，新世纪公司与希望公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20×3年3月20日，新世纪公司应按每台310000元的价格向希望公司提供W4型机器12台。
　　　　（2）20×2年12月31日，新世纪公司还没有生产该批W4型机器，但持有库存原材料——D材料专门用于生产该批W4型机器12台，其账面价值（成本）为1440000元，市场销售价格总额为1120000元。
　　　　（3）确定新世纪公司D材料的可变现净值的计量基础。
　　　　分析：由于新世纪公司与希望公司签订的销售合同规定，W4型机器的销售价格已由销售合同约定，新世纪公司还未生产，但持有库存原材料——D材料专门用于生产该批W4型机器，且可生产的W4型机器的数量不大于销售合同订购的数量，因此，在这种情况下，计算该批原材料——D材料的可变现净值时，应以销售合同约定的W4型机器的销售价格总额3720000元（310000×12）作为计量基础。
　　　　2．如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础。
　　　　在这种情况下，销售合同约定数量的存货，应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计量基础；超出部分存货的可变现净值应以一般销售价格（即市场销售价格）作为计量基础。
　　　　例10：资料：
　　　　（1）20×2年9月3日，新世纪公司与希望公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20×3年1月20日，新世纪公司应按每台280000元的价格向希望公司提供W3型机器12台。
　　　　（2）20×2年12月31日，新世纪公司W3型机器的账面价值（成本）为3920000元，数量为14台，单位成本为280000元。
　　　　（3）20×2年12月31日，W3型机器的市场销售价格为300000元／台。
　　　　（4）确定新世纪公司W3型机器可变现净值的计量基础。
　　　　分析：根据新世纪公司与希望公司签订的销售合同规定，W3型机器的销售价格已由销售合同约定，但是其库存数量大于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，对于销售合同约定的数量（12台）的W3型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格总额3360000元（280000×12）作为计量基础，而对于超出部分（2台）的W3型机器的可变现净值应以一般销售价格总额600000元（300000×2）作为计量基础。
　　　　3．没有销售合同约定的存货，但不包括用于出售的材料，其可变现净值应当以产成品或商品一般销售价格（即市场销售价格）作为计量基础。
　　　　例11：资料：
　　　　（l）20×2年12月31日，新世纪公司WS型机器的账面价值（成本）为3000000元，数量为10台，单位成本为300000元。
　　　　（2）20×2年12月31日，WS型机器的市场销售价格为320000元／台。
　　　　（3）新世纪公司没有签订有关WS型机器的销售合同。
　　　　（4）确定新世纪公司WS型机器可变现净值的计量基础。
　　　　分析：由于新世纪公司没有就WS型机器签订销售合同，因此，在这种情况下，计算WS型机器的可变现净值应以一般销售价格总额3200000元（320000×10）作为计量基础。
　　　　4．用于出售的材料等，应当以市场价格作为其可变现净值的计量基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。
　　　　例12：资料：20×3年，新世纪公司根据市场需求的变化，决定停止生产W4型机器。为减少不必要的损失，决定将原材料中专门用于生产W4型机器的外购原材料——D材料全部出售，20×3年12月31日其账面价值（成本）为2000000元，数量为10吨。据市场调查，D材料的市场销售价格为100000元／吨，同时可能发生销售费用及税金5000元。
　　　　分析：在这种情况下，由于企业已决定不再生产W4型机器，因此，该批D材料的可变现净值不能再以W4型机器的销售价格作为其计量基础，而应按其出售的市场销售价格作为计量基础。即：
　　　　该批D材料的可变现净值=100000×10—5000=995000（元）

　　　　（五）计提存货跌价准备的方法
　　　　本准则第22条规定了计提存货跌价准备的方法。
　　　　1．存货跌价准备应当按照单个存货项目计提。即将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较，按较低者计量存货，并且按成本高于可变现净值的差额，计提存货跌价准备。企业应当根据管理的要求及存货的特点，具体规定存货项目的确定标准。比如，将某一型号和规格的材料作为一个存货项目、将某一品牌和规格的商品作为一个存货项目，等等。
　　　　2．在某些情况下，比如，与具有类似目的或最终用途并在同一地区生产和销售的产品系列相关，且难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货，可以合并计提存货跌价准备。存货具有类似目的或最终用途，并在同一地区生产和销售，意味着所处的经济环境、法律环境、市场环境等相同，具有相同的风险和报酬。因此，在这种情况下，可以对存货进行合并计提存货跌价准备。
　　　　例13：某服装制造公司根据季节的变化、消费者偏好的改变决定进行季节大清货，所有各种款式的服装均按200元3件出售。
　　　　在这种情况下，就需将这些服装合并起来确定其可变现净值。如果可变现净值低于成本，则应计提存货跌价准备。
　　　　3．对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计提存货跌价准备。
　　　　这是指如果某一类存货的数量繁多并且单价较低，企业可以按存货类别计量成本与可变现净值，即按存货类别的成本的总额与可变现净值的总额进行比较，每个存货类别均取较低者确定存货价值。
　　　　例14：资料：长安百货的有关资料及存货期末计量（参见表1），假设长安百货在此之前没有对存货计提跌价准备。

　　　　（六）存货跌价准备转回的会计处理
　　　　本准则第23条规定了存货跌价准备转回的会计处理。
　　　　1．企业每期都应当重新确定存货的可变现净值。这里的“每期”指，企业对外提供财务会计报告时。这就是说，企业在对外提供财务会计报告时，都必须重新确定存货的可变现净值。
　　　　表1按存货类别计提存货跌价准备
　　　　20×2年12月31日
　
商品数量成本可变现净值按存货类别确　
定的账面价值由此计提的　
存货跌价准备
单价总额单价总额
第一组　　　　　　　　　　　　　　
A商品40010400093600　　　　
B商品5007350084000　　　　
合计　　　　7500　　760075000
第二组　　　　　　　　　　　　　　
C商品2005010000489600　　　　
D商品100454500444400　　　　
合计　　　　14500　　1400014000500
第三组　　　　　　　　　　　　　　
E商品70010070000805600056000　　
合计　　　　70000　　560005600014000
总计　　　　92000　　776007750014500


2．如果以前减记存货价值的影响因素已经消失，则减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额应当减少计提的存货跌价准备。
　　　　其中，“在原已计提的存货跌价准备的金额内转回”，是指在对该项存货、该合并存货或该类存货已计提的存货跌价准备的金额内转回，即转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别直接相对应，但转回的金额以将余额冲减至零为限。需要说明的是，减记的转回要以“以前减记存货价值的影响因素已经消失”为前提，否则不得转回。
　　　　例15：资料：20×2年12月31日，兴业公司X材料的账面金额为100000元，由于市场价格下跌，预计可变现净值为80000元，由此计提的存货跌价准备为20000元。
　　　　假设20×3年3月31日，X材料的账面金额为100000元，由于市场价格有所上升，使得X材料的预计可变现净值为95000元。
　　　　分析：由于市场价格有所上升，X材料的可变现净值有所恢复，应计提的存货跌价准备为5000（95000—100000），则当期应冲减已计提的存货跌价准备15000元（5000－20000）小于已计提的存货跌价准备（20000元），因此，应转回的存货跌价准备为15000元。
　　　　会计分录为：
　　　　借：存货跌价准备15000
　　　　　　贷：管理费用——计提的存货跌价准备15000
　　　　假设20×3年6月30日，X材料的账面金额为100000元，由于市场价格进一步上升，预计可变现净值为111000元。
　　　　分析：此时，X材料的可变现净值有所恢复，应冲减存货跌价准备为11000元（10000—111000），但是对X材料已计提的存货跌价准备为5000元，因此，当期应转回的存货跌价准备为5000元而不是11000元（即以将对X材料已计提的“存货跌价准备”余额冲减至零为限）。
　　　　会计分录为：
　　　　借：存货跌价准备5000
　　　　　　贷：管理费用——计提的存货跌价准备5000
八、关于存货成本的结转
本准则第24—27条规定了有关存货成本结转的会计处理原则，即从资产负债表上结转到利润表中。
　　　　（一）已售存货成本的结转
　　　　本准则第24条规定，已售存货的账面价值应当在确认其相关收入的当期确认为费用。
　　　　这就是说，企业在确认存货销售收入的当期，应当将已经销售存货的账面价值结转为费用。这种结转是为了符合收入与成本、费用相配比原则的要求。
　　　　1．如果存货为商品、产成品，企业应采用先进先出法、加权平均法、移动平均法、后进先出法和个别计价法等方法确定销售商品的实际成本。会计分录为：借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。
　　　　但是，在企业采用分期收款方式销售商品的情况下，在每期确认销售收入的同时，按商品全部销售成本与全部销售收入的比率，结转本期销售商品的成本。
　　　　2．如果存货为非商品存货，如原材料等，应将已出售的原材料的实际成本予以结转，计入当期其他业务支出。会计分录为：
　　　　借记“其他业务支出”科目，贷记“原材料”科目。这里所讲的“原材料销售”不构成企业的主营业务。如果原材料销售构成了企业的主营业务，则该原材料为企业的商品存货，而不是非商品存货。
　　　　3．如果对已售存货计提了存货跌价准备，还应结转已计提的存货跌价准备。这种结转是通过调整“管理费用”科目来实现的。

　　　　（二）存货减记金额的会计处理
　　　　本准则第25条规定，将存货减记至可变现净值而形成的减记金额，应当在减记的当期确认为费用。
　　　　会计期末，企业应计算存货的可变现净值，按照成本与可变现净值孰低确定存货的价值。如果企业计算的存货的可变现净值
　　　　高于成本，则应按成本作为存货的期末价值，此时不需计提存货跌价准备；如果企业计算的可变现净值低于成本，则应按其差额计提存货跌价准备。计提的存货跌价准备，应当在减记发生的当期确认为费用。
　　　　例16：资料：同例15。
　　　　20×2年12月31日，计提存货跌价准备时会计分录为：
　　　　借：管理费用——计提的存货跌价准备20000
　　　　　　贷：存货跌价准备20000

　　　　（三）低值易耗品和包装物摊销的会计处理
　　　　本准则第26条规定，企业应当采用系统合理的方法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入成本费用。可选用的方法有一次转销法、五五摊销法等。但是，需要注意的是，如果对相关低值易耗品或包装物计提了存货跌价准备，还应结转已计提的存货跌价准备。
　　　　l．低值易耗品的摊销
　　　　如前所述，为便于对低值易耗品的核算和管理，企业应将低值易耗品纳入存货进行核算。但是，其性质仍属于劳动手段，可以多次参加生产经营活动而不改变其实物形态，因而其价值也应按损耗程度，逐渐地转化为它所参与生产的产品成本或当期费用。反映低值易耗品损耗的价值转移，一般称为低