14-变更与更正讲解-第5节
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《加拿大特许会计师手册第1506章会计变更》对会计政策变更与会计估计变更不易分清时的会计处理与美国相同。
中国香港《会计实务准则第2号非经常性项目及前期调整》指出：有时要区别会计政策变更和会计估计变更相当困难。在这种情况下，有关变更将会视为会计估计变更并作出适当披露。
综合以上所述，可以看到，尽管企业应当正确划分会计政策变更和会计估计变更，并按不同的方法进行会计处理。但是，有时很难区分会计政策变更和会计估计变更。如果不易分清会计政策变更和会计估计变更，则应按会计估计变更进行处理。例如，某公司在决定改变固定资产耐用年限与估计残值的同时，也决定改变其折旧方法，从直线法改为加速折旧法。对于这一事项，如果从折旧方法的改变看，属于会计政策变更；如果从固定资产耐用年限与估计残值的改变看，则属于会计估计变更。又如，企业原对无形资产的成本按照其未来经济年限分期摊销，但企业近年发现其已无未来经济利益，决定所有未摊销成本全部列为当年费用。对于这一事项，如果从无形资产的成本由分期计入费用改为全部列为不期费用看，属于会计政策变更；如果从其成本分摊期限由若干年改为一年看，则属于会计估计变更。
本准则规定：会计政策变更和会计估计变更很难区分时，应按照会计估计变更的处理方法进行处理，即采用未来适用法。也就是说，在会计估计变更当年及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。
（四）会计估计变更的披露内容
对于会计估计变更的披露内容，国际会计准则以及其他国家或地区都作了明确规定。
《国际会计准则第8号当期净损益、重大差错和会计政策变更》指出：对当期会产生重大影响，或预计对以后各期会产生重大影响的会计估计变更的性质和金额，应加以披露。如果不易确定金额，则应说明这一事实。
美国《会计原则委员会意见书第20号会计变更》指出：如果会计估计变更影响未来几个期间，则应披露其对特殊项目前的利润、净利润以及相关的当期每股金额的影响。对于正常经营过程中的核算项目没有必要每期披露其对利润表的影响。但是，如果会计估计变更的影响是重大的，则建议披露这一事实。
中国香港《会计实务准则第2号非经常性项目及前期调整》指出：一项侍估计变更，其性质及金额对当期产生重大影响的，或者预计会于以后期间产生重大影响，则应予以披露。如果不能实际计算出影响的金额，则应披露这一事实。
《加拿大特许会计师手册第1506章会计变更》指出：对于不经常发生的会计估计变更，如果其可能影响当期和未来期间的经营成果，则应披露其性质和对当期的影响。此外，没有必要在正常经营过程中的每一期披露会计估计变更的影响。
综合以上所述，可以看到，国际会计准则以及其他国家或地区都认为应披露会计估计变更的性质和金额。
本准则规定：企业应在会计报表附注中披露以下事项：
（1）会计估计变更的内容和理由，主要包括会计估计变更的内容，会计估计变更的日期以及为什么进行会计估计变更；
（2）会计估计变更的影响数，主要包括会计估计变更对当期损益的影响金额、会计估计变更对其他项目的影响金额；
（3）会计估计变更的影响数不能确定的理由。
五、会计差错更正
（一）会计差错的原因
对于会计差错的原因，国际会计准则以及其他国家或地区都分别作了阐述。
《国际会计准则第8号当期净损益、重大差错和会计政策变更》指出：以前某期或若干期财务报表的编制错误有可能在编报当期发现，错误的产生可能源于计算错误、会计政策应用错误、曲解事实、弄虚作假或粗心大意。对这些错误的更正通常计入发现当期净损益。
美国《会计原则委员会意见书第20号会计变更》指出：财务报表中的错误可能源于计算错误、会计原则应用错误、财务报表公布日已经存在的事实的忽视。
中国香港《会计实务准则第2号非经常性项目及前期调整》指出：在当期可能会发现在编制以前期间的财务报表时所犯的错误。错误的产生可能是由于错误计算、错误应用会计政策、错误解释事实、欺诈或疏忽而引致。
《加拿大特许会计师手册第1506章会计变更》指出：在极其特殊的情况下，可能需要在当期的财务报表中更正以前期间财务报表中的错误。会计差错的产生可能是由于以下原因：计算错误、错误的解释或呈报信息、编制财务报表日应考虑在内的可获取信息的忽视、资产的不恰当估价。
综合以上所述，可以看到，会计差错的原因主要包括：
（1）会计政策使用上的差错。《企业会计准则》规定，企业应当按照会计准则和会计制度规定的原则和方法进行核算。也就是说，企业实际上是从会计准则和会计制度规定的会计政策中进行选择。但是，企业在具体执行过程中，有可能由于各种原因而采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。例如，国家规定固定资产在尚未交付使用前而发生的借款利息费用，应计入固定资产成本，予以资本化；在固定资产已交付使用后发生的借款利息费用，应计入当期财务费用。如果企业在固定资产尚未交付使用前发生的借款利息费用也计入当期财务费用，则属于采用了法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。又如，国家规定现金等价物的判断标准是期限短、流动性强、易于转换为已知金额的现金、价值变动风险很小的投资。如果企业把一张期限为三个月的应收票据列为现金等价物，则属于会计政策使用上的错误，因为应收票据不是现金等价物。
（2）会计估计上的差错。由于经济业务中不确定因素的影响，企业在进行会计核算时经常需要作出估计。但是，由于操作有限，会计估计会发生差错。例如，企业在估计固定资产的使用年限和残值时，发生错误；又如，国家规定企业可以根据应收账款年末余额的一定比例计提坏账准备，但是，企业有可能在年末多计提或少计提坏账准备，从而影响损益的计算。
（3）其他差错。在会计核算中，企业有可能发生除以上两种差错以外的其他差错。例如，错记借贷方向；错记账户；遗漏交易或事项；对事实的忽视和误用，等等。这样的例子有：企业从银行提取现金，应借记〃现金〃，贷记〃银行存款〃，但是错记为借〃银行存款〃，贷〃现金〃；又如，企业销售商品收到一张期限为三个月的商业汇票，应借记〃应收票据〃，贷记〃主营业务收入〃等科目，但是错记为借〃应收账款〃，贷〃主营业务收入〃等科目。
（二）会计差错更正的会计处理
对于会计差错更正的会计处理，国际会计准则以及其他国家或地区都作了明确规定。
《国际会计准则第8号当期净损益、重大差错和会计政策变更》指出：
（1）基准方法与前期相关的错误更正金额应通过调整留存收益的期初余额来反映，除非这样做不可行；比较信息应重新表述，除非无法做到这一点。
在编报包括以前期间比较信息的财务报表时，应视为会计差错在其产生的当期已经更正。因此，与列报的各期间相关的更正金额应计入各该期净损益。与列报在可比财务报表中的各期之前期间相关的更正金额，应调整最早期间留存收益的期初余额，任何与以前期间相关的其他资料，也应予以重新表述。
（2）备选方法会计差错更正金额应计入发现当期净损益。在财务报表中，比较信息应如前期的报告方式一样报告。附加模拟信息也应予以报告，除非无法做到这一点。
会计差错更正的结果应计入报告当期净损益。但是，还应列报附加信息，以反映当期和列报的以前各期的净损益，如同会计差错在其发生的当期就已经更正。
美国《会计原则委员会意见书第20号会计变更》指出：发现以前年度财务报表中的会计差错，应作为以前年度的调整事项进行列报。
中国香港《会计实务准则第2号非经常性项目及前期调整》指出：对会计差错更正，涉及以往期间而需要更正的金额应在留存收益的期初结余加以调整，同时，应重新列出用作比较的前期资料。
对会计差错更正，必须将财务报表连同以往期间的比较信息一并呈报，如同会计差错在其发生的期间已经作出更正。因此，呈报的每个期间所涉及的更正金额应计入该期间损益之内。如果更正金额所涉及的期间相对较财务报表内的比较信息所涉及的期间为早，则可在所呈报的最早一个期间的留存收益的期初结余作出调整。任何涉及以往期间被呈报的其他信息，也应重新列报。
《加拿大特许会计手册第1506章会计变更》指出：以前期间的会计差错在当期应采用追溯调整法进行核算。为了可比的目的，所有以前期间呈报的财务报表都应重新予以表述。
综合以上所述，可以看到，国际会计准则以及其他国家或地区对于会计差错更正的会计处理都推荐采用追溯调整法。
本准则规定：会计差错的会计处理，应当区别不同情况，采用不同的方法。
1、在当期发现、属于当期的会计差错，应当调整当期相关项目；
2、在当期发现、属于以前期间的会计差错：
（1）如果是重大会计差错，调整发现当期期初留存收益以及有关项目；对于比较会计报表期间的重大差错，则应当调整发生当期的净损益和相关项目；
（2）如果是非重大会计差错，不需要调整发现当期的期初留存收益，而是计入发现当期的损益和有关项目。
3、在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的重大会计差错，在调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较会计报表期间以前的重大会计差错，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。
（三）会计差错更正的披露内容
对于会计差错更正的披露内容，国际会计准则以及其他国家或地区都作了明确规定。
《国际会计准则第8号当期净损益、重大差错和会计政策变更》指出：
（1）会计差错的性质；
（2）会计差错列报当期和以前各期的更正金额；
（3）与列报在可比财务报表中的各期之前期间相关的更正金额；
（4）重新表述比较信息或无法重新表述的事实。
如果采用备选方法，则企业应披露以下内容：
（1）会计差错的性质；
（2）计入当期净损益的更正金额；
（3）包括在列报了模拟数据的各期中的更正金额，以及与这些期间之前期间相关的更正金额；如果列报模拟数据不可行，应说明这一事实。
美国《会计原则委员会意见书第20号会计变更》指出：企业应在发现和更正会计差错的期间披露以前公布的财务报表中的会计差错的性质、这种更正对特殊项目前的利润、净利润以及相关每股金额的影响。
中国香港《会计实务准则第2号非经常性项目及前期调整》指出：财务报表应分别就会计差错觉性质及在报表中所呈报各个期间的更正金额作出披露。
《加拿大特证会计师手册第1506章会计变更》指出：如果在当期的财务报表中更正以前期间财务报表中的会计差错，则企业应披露以下内容：
（1）会计差错的内容；
（2）会计差错更正对当期和以前期间的影响；
（3）重新表述以前期间财务报表的事实。
综合以上所述，可以看到，国际会计准则以及其他国家或地区都认为应披露会计差错更正的性质和金额。
本准则规定：企业应在会计报表附注中披露以下事项：
（1）重大会计差错的内容，主要包括重大会计差错的事项陈述、原因以及更正方法；
（2）重大会计差错的更正金额，主要包括重大会计差错对净损益的影响金额、重大会计差错对其他项目的影响金额。
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