14-变更与更正讲解-第3节
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策变更，但并不属于本准则所定义的会计政策变更：
（1）当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别，而采用新的会计政策。
这是因为，会计政策总是针对特定类型的交易或事项的，如果发生的交易或事项与其他交易或事项有本质区别，那么，企业实际上是为新的交易或事项选择适当的会计政策，并没有改变原有的会计政策。例如，企业以往租入设备都是为了满足临时经营需要，按合同条款将其确认为经营租凭，并采用了经营租赁会计方法。当年租入新的设备，或者续租原设备，从租赁期、租金的计算以及租赁期满时设备的处理等因素考虑，都属于融资租赁，因而采用了融资租赁会计方法。由于新的租赁合同或续租合同与以前的合同相比，本质已经发生了变化，从经营租赁变为融资租赁，在这种情况下改变会计方法，则不属于会计政策变更。
（2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。
与上述第一种情况相类似，初次发生某类交易或事项，或以前不重要的交易或事项，采用适当的会计政策，并没有改变原有的会计政策。例如，企业以前没有建造合同业务，当年了接的建造合同则属于初次发生的交易，企业采用完工百分比法进行核算，并不是会计政策变更。又如，某公司对其模具的开支，均作为当期费用处理。后来，改变会计处理方法，决定将其资本化，根据使用年限分年计提的旧。由于模具费用在费用总额所占比重不大，按照重要性原则，如果不按照会计政策变更的会计方法进行处理，并不会影响会计信息的可比性，不会引起会计信息使用者的误解，所以不作为会计政策变更。
（二）会计政策变更的累积影响数
会计政策变更的累积影响数是指，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额。这个定义可以重新表述为：会计政策变更的累积影响数，是以下两个金额之间的差额：
（1）在变更会计政策的当年，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到的年初留存收益金额；
（2）变更会计政策不年年初的留存收益金额。
上述留存收益金额，包括法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积以及未分配利润各项目，不考虑由于损益的变化而应当补分的利润或股利。例如，由于会计政策变化，增加了以前期间可供分配的利润，该企业通常净利润的20％分派股利。但在计算调整会计政策变更当年年初的留存收益时，不应当考虑由于以前期间净利润的变化而需要分派的股利。
上述第二项，变更会计政策当年年初的留存收益，即为上期资产负债表所反映的留存收益，可以从上年资产负债项目中获得；需要计算确定的，是第一项，即，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到的年初留存收益金额。
（三）会计政策变更的会计处理
对于会计政策变更的会计处理，国际会计准则以及其他国家或地区都分别作了规定。
《国际会计准则第8号当期净损益、重大差错和会计政策变更》指出：会计政策变更应采用追溯调整法或未来适用法。追溯调整法使得适用于各事项或交易的新会计政策，如同过去一直在使用。因此，新会计政策应从这些项目的初始日开始适用。未来适用法，是指新的会计政策适用于变更日后出现的交易或事项，没有必要对与以前期间相关的项目进行调整，既不调整留存收益，也不调整当期净损益，因为现有余额并不重新计算，新的会计政策应从变更日起适用于现有余额。
由于采用某国际会计准则而变更会计政策，应当按照该会计准则的过渡性规定进行处理；国际会计准则如果没有规定，则按以下规定进行侍处理：（1）基准方法会计政策变更时，应当采用追溯调整法，除非有关前期而产生的调整金额不能合理确定。由于采用追溯调整法而产生的调整金额，应当调整留存收益的期初余额；如果前期调整金额不能合理确定，则采用未来适用法。比较会计信息应当中以重编，除非重编比较信息不可行。（2）备选方法企业对会计政策变更应当采用追溯调整法，除非有关前期的调整金额不能合理确定。由于采用追溯调整法而产生的调整金额，应当计入调整当期的净损益；比较信息的表达方式应与前期一致，同时，应当按基准方法中所要求的那样，提供模拟比较信息，除非提供模拟比较信息不可行；模拟比较信息，经常单独作为一栏。企业采用备选方法时，如果应当计入当期的调整金额不能合理确定，则采用未来适用法。
美国《会计原则委员会意见书第20号会计变更》指出：大部分会计政策变更的累积影响数应建立在追溯调整法的基础上，并包括在侍政策变更发生当期的净利润中；只有在以下情形中，以前期间的财务报表才应重新表述：
（1）存货的计价方法从后进先出法改为其他方法；
（2）长期工程合同会计核算方法的改变；
（3）采掘业同全部成本法改为其他核算方法或相反的变更；
（4）特殊情况下，公司公开出售证券而变更会计政策；
（5）铁路轨道由退废重四声入良核算改为折旧核算。
即，在模拟基础上计算的净利润以及特殊项目之前的利润，应在所有期间的利润表上列示，就如同新采用的会计政策在所有期间一直采用一样。
中国香港《会计实务准则第2号非经常性项目及前期调整》指出：会计政策变更可采用追溯调整法或未来适用法。追溯调整法的应用导致新会计政策犹如一直运用于各项交易或事项。因此，该会计政策是由该等项目及交易出现之日起应用。未来适用法则指将新会计政策应用于在变更日期以后发生的交易或事项。这样对于留存盈利的期初结余工在申报本期间的净损益时，均不需要就以往的期间作出调整，因为财务报表并没有将现有结余重新计算。新会计政策将自变更之日起应用于既有的结余。
因采纳某项会计实务准则而变更会计政策，应按照该实务准则特定的过渡性规定处理；如果没有过渡性规定，则采用追溯调整法，以往各期间所引起的有关调整金额，应就期初留存收益的结余作出调整，同时也应重新列聘用制作比较的前期资料，如果无法作出调整，则应采用未来适用法；除采纳某项会计实务准则而变更会计政策以外的侍政策变更，应采用追溯调整法，财务报表应重新列出用作比较有前期资料，以便反映新会计政策。至于就财务报表内所列期间为早的期间须作出的调整金额，应在所呈报的最早一个期间的留存收益的期初余额作出调整。任何以往期间所涉及的其他资料，也应重新列出。
《加拿大特许会计师手册第1506章会计变更》指出：如果从两个或更多个恰当的原则或方法中作出选择并发生会计政策变更，应运用追溯调整法，除非发生以下情况：
（1）必需的财务资料不能合理地确定；
（2）这种变更是为了遵循会计准则指导委员会发布的允许运用未来适用法的会计指南而作出的；
（3）这种变更是为了遵循加拿大注册会计师协会紧急问题委员会允许运用未来适用法的讨论概要而作出的。
如果对会计政策变更运用追溯调整法，为了可比的目的，呈报的所有期间的财务报表应重新表述，以反映新会计政策的影响，除非在某些情形下某一个别期间新会计政策的影响不能合理地确定。在这种情形下，应调整当期，或合适的话，最早期间的留存收益初始余额，以反映会计政策变更对以前期间的累积影响数。
综合以上所述，可以看出，会计政策变更的会计处理，有以下三种选择：
（1）追溯调整法，同时重新表述比较会计报表，即，以该政策已应用于所有期间为前提。在这种方法下，新会计政策应从这些项目发生日起开始运用，以前期间的财务报表应重新表述，以反映新会计政策的影响；最早期间呈报的留存收益的期初余额应进行调整，以反映在此之前的期间会计政策变更的累积影响数。采用这一方法的理由是：
会计政策在可比财务报表列报期间应一致运用。如果对可比财务报表期间中的相同项目运用不同的会计政策，可能会导致对企业盈利趋势及其他分析资料的误解。
以前期间会计政策变更的累积影响数不应由当年承担，因而不应包括在当年净利润中。
（2）追溯调整法，不调整比较会计报表，但提供模拟会计信息。在这种方法下，新会计政策应从这些项目发生日起开始运用；以前期间会计政策变更的累积影响数应在会计政策变更发生的期间进行调整。对于累积影响数有两种处理方法：一是作为变更当期净利润的一个项目；一是作为留存收益期初余额的一个调整项目。采用这一方法的理由是：
重新表述以前期间的财务报表可能会削弱公众对财务报表的信心，而且可能使财务报表使用者发生混淆。
虽然会计政策变更以后蕲财务报表与以前期间的财务报表可能不完全可比，但通过披露新会计政策对以前期间所产生的影响，可在一定程度上获得可比性。
（3）未来适用法，指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项。在未来适用法下，不需要重新计算会计政策变更产生的累积影响数，也不需要重新表述以前期间的财务报表。只是在会计政策变更的当期改按新的会计政策进行会计处理。这种方法通常只有在其他两种方法不可操作时才运用。采用这种方法的理由是：
重新表述以前期间的财务报表可能会削弱公众对财务报表的信心，而且可能使财务报表使用者发生混淆。
以前期间会计政策变更的累积影响数不应由变更当年承担，因而不应包括在变更当年净利润中。
这种方法操作简单，不需要重新计算会计政策变更的累积影响数，也不需要重新表述以前期间的财务报表。
针对某些类型的会计政策变更，重新表述以前期间的财务报表可能需要作出相当的努力，而且有时在没有所需资料时是无法做到的。例如，存货的计价方法由其他方法改为后进先出法；又如，企业如果因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，也可能使会计政策变更的累积影响数无法计算。
会计政策变更的会计处理，其核心问题是，是否计算会计政策变更的累积影响数，累积影响数是计入期初留存收益，还是计入变更当期净利润，以及是否重新表述以前期间的财务报表。
在分析借鉴各国和地区会计准则以及国际会计准则的基础上，本准则规定，对于会计政策变更，企业应当根据不同情形，分别采用追溯调整法或未来适用法，即：
（1）法律或会计准则等行政法规、规章要求变更会计政策。如果国家发布相关的会计处理方法，则按照国家发布的相关会计处理规定执行；如果国家没有发布相关的会计处理方法，则采用追溯调整法进行会计处理。
（2）为能够提供有关企业财务状况、经常成果和现金流量等更为可靠、更为相关的会计信息而变更会计政策，应采用追溯调整不进行会计处理。
（3）如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定，则应采用未来适用法进行会计处理。
为了避免会计政策变更对变更当期净利润的影响、将累积影响数计入变更当期期初的留存收益，而不是变更当期净利润中。
在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的会计政策变更，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该政策在比较会计报表期间一直采用。对于比较会计报表期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。
（四）会计政策变更的披露内容
对于会计政策变更的披露内容，国际会计准则以及其他国家或地区都分别作了明确规定。
《国际会计准则第8号当期净损益、重大差错和会计政策变更》指出：
在基准方法下，如果会计政策变更对当期或列报的以前各期有重大影响，或对以后期间有重大影响，企业应当披露：
（1）会计政策变更的原因；
（2）当期的以及所列报各期的调整金额；
（3）比较信息以前各期的调整金额；
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