14-变更与更正讲解-第2节

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　　（8）借款费用的核算，即借款费用的处理方法。如，借款费用是予以资本化，还是计入当期损益。

　　（二）会计估计
　　对于会计估计的定义，国际会计准则以及其他国家或地区都没有给出明确的一义，但在相关文件中有对会计估计的阐述。
　　《国际会计准则第8号当期净损益、重大差错和会计政策变更》在谈及会计估计时指出：由于商业活动中内在的不确定因素的影响，许多财务报表项目不能精确地计量，而只能加以估计。估计过程涉及以最近可利用的信息为基础所作的判断。例如，需要估计的有坏账、陈旧过时的存货、应计折旧资产的使用年限或其经济利益的预计消耗方式。合理运用估计是编制财务报表的基本步骤，并不削弱其可靠性。
　　中国香港《会计实务准则第2号非经常性项目及前期调整》在谈及会计估计时提出；由于商业活动往往含有不明朗因素，而财务报表往往需要要在不明朗因素获得解决之前编制，因此财务报表内许多项目都不能精确地计算，而只可根据所获得的最新资料作出估计。例如坏账、存货及在制品的陈旧损失以及应计折旧资产的可使用年限均需要依赖估计。运用合理的估计是编制财务报表不可缺少的一环，也不会减低财务报表的可靠程度。
　　美国《会计原则委员会意见书第20号会计变更》在谈及会计估计时指出：编制财务报表需要估计未来事项的影响。例如：应收账款不可收回的可能性、存货陈旧的程度、资产的可折旧价值和使用年限、担保成本引起的负债、递延成本的分摊期限，等等。由于未来事项及其影响不能可靠地确定，因此，进行估计时需要判断。
　　《加拿大特许会计师手册第1506章会计变更》对会计估计的阐述与美国基本相同。
　　美国《论财务会计概念第1号企业编制财务报告的目的》指出：编制财务报告所提供的信息，往往是近似计量的结果，而不是精确计量的结果。计量通常需要做许多估计、分类、汇部、判断和分配工作。在不断变动的经济里，经济活动的结局变幻莫测，是许多因素联合作用的结果。
　　综合以上对会计估计的阐述，可以看到，国际会计准则以及其他国家或地区对会计估计的阐述基本相同，并无实质性差别。总体来说，会计估计有如下特点：
　　第一，会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。
　　在会计核算中，企业总是力求保持会计核算的准确性，但有些经济业务本身具有不确定性，例如，坏账、固定资产折旧年限、固定资产残余价值、无形资产摊销年限、收入确认，等等，因而需要根据经验作出估计；同时，采用权责发生制会计编制财务报表这一事实本身，也使得有必要充分估计未来交易或事项的影响。可以说，在进行会计核算和相关信息披露的过程中，会计估计是不可避免的。
　　第二，进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。
　　企业在会计核算中，由于经营浩如烟海内在的不确定性，不得不经常进行估计。一些估计的主要目的是为了确定资产或负债的账面价值，例如，坏账准备、担保责任引起的负债；另一些估计的主要目的是确定将在某一期间记录的收益或费用的金额，例如，某一期间的折旧、摊销的金额；在某一期间内采用的完工百分比法核算长期建造合同已获取收益的金额。企业在进行会计估计时，通常应根据当时的情况和经验，以一定的信息或资料为基础进行。但是，随着时间的推移、环境的变化，进行会计估计的基础可能会发生变化，因此，进行会计估计所依据的信息或资料不得不经常发生变化。由于最新的信息是最接近目标的信息，以其为基础所作的估计最接近实际，所以进行会计估计时应以最近可利用的信息或资料为基础。
　　第三，进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性。
　　进行会计估计是企业经济活动中不可避免的，进行合理的侍估计是会计核算中必不可少的部分，它不会削弱会计核算的可靠性。
　　企业为了定期、及时地提供有用的会计信息，将延续不断的经营活动人为划分为一定的期间，并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和经营成果进行定期确认和计量。例如，在会计分期的情况下，许多企业的交易跨越若干会计年度，以至于需要在一定程度上作出决定：某一年度发生的开支，哪些可以合理地预期能够产生其他年度以收益形式表示的利益，从而全部或部分和后递延，哪些可以合理地预期在当期能够得到补偿，从而确认为费用。也就是说，需要决定在结算日，哪些开支可以资产负债表中处理，哪些开支可以在利润表中作为当年费用处理。因此，由于会计分期和货币计量的前提，在确认和计量过程中，不得不对许多尚在延续中、其结果尚未确定的交易或事项予以估计入账。
　　本准则将会计估计定义为：企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。需要进行会计估计的项目通常有：坏账；存货遭受毁损，全部或部分陈旧过时；固定资产的耐用年限与净残值；无形资产的受益期限；递延资产的分摊期限；或有损失和或有收益；收入确认。等等。
三、会计政策变更
（一）会计政策变更的条件
　　对于会计政策变更的条件，国际会计准则以及其他国家或地区都分别作了明确规定。
　　《国际会计准则8号当期净损益、重大差错和会计政策变更》指出：只有法规或会计准则要求改变会计政策时，才能改变会计政策；当改变会计政策能更恰当地反映交易或事项时，才能改变会计政策。
　　同时指出，以下情形不必于会计政策变更：（1）对与以前发生的、具体本质区别的交易或事项，采用某项会计政策；（2）对以前没有发生过或不重要的交易或事项，采用新的会计政策。
　　美国《会计原则委员会意见书第20号会计变更》指出：会计政策变更源自于采用不同于以前的公认会计原则。如果采用新的会计政策更为可行，可以变更会计政策。会计政策变更的形式有许多种，例如：存货的计价方法从后进先出法改为先进先出法；资产的折旧方法从加速折旧法改为直线法；长期建造合同的核算方法从完成合同法改为完工百分比法，等等。
　　同时指出，以下情形不属于会计政策变更：（1）对初次发生的或以前发生过但其影响不大的交易或事项，采用某项会计政策；（2）当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别，采用新的会计政策。
　　中国香港《会计实务准则第2号非经常性项目及前期调整》指出：除非法规或某项会计实务准则规定要采用不同的会计政策，或认为变更会计政策可更恰当地呈报该企业的交易或事项，否则不应变更会计政策。
　　同时指出，以下情形不属于会计政策变更：（1）采用新的会计政策去处理一些在实质上与以前所发生的不相同的交易或事项；（2）采用一种新会计政策去处理以往未发生的或在以往并无重大影响的若干交易或事项。
　　《加拿大特许会计师手册第1506章会计变更》指出：会计政策变更或者是根据加拿大特许会计师手册新的推荐意见、会计准则指导委员会的会计指南而作出的；或者是根据加拿大特许会计师协会紧急问题委员会讨论的议题概要而作出的；或者是根据法律规定而作出的；或者这种变更更能使公司更恰当地反映发生的交易或事项。会计政策变更的例子有：确定存货成本的方法发生变更、资产折旧方法的变更，等等。
　　同时指出，以下情形不属于会计政策变更：（1）当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别，采用新的会计政策；（2）对初次发生的或影响不大的交易或事项，采用新的会计政策。
　　《澳大利亚会计准则第1001号会计政策的披露》指出：在编制和呈报会计和集团会计的过程中，企业可能由于以下原因而变更会计政策：（1）包括会计准则在内的法律规范的引进或变更；（2）会计职业界发布的会计准则的引进或变更；（3）为了改善财务报表而变更会计政策。
　　新西兰《标准会计惯例公告第1号会计政策的确认和披露》指出，在编制和呈报财务报表的过程中，以前采用的会计政策可能由于以下原因而变更：（1）根据实质重于形式、相关性、一致性和谨慎原则，以前采用的会计政策不再恰当；（2）为了改善财务报表而变更会计政策；（3）法律或其他规章制度的引进或变更；（4）新西兰会计师协会发布的标准会计惯例公告的引进或变更。
　　综合以上有关会计政策变更的条件，可以看出，国际会计准则以及其他国家或地区的规定基本相同。企业只有在下列情形下，才允许变更会计政策。
　　（1）法律要求的引进或变更，如国际会计准则、中国香港、加拿大、澳大利亚、新西兰等；
　　（2）会计职业界或准则制定机构发布的会计准则的引进或变更，如国际会计准则、美国、中国香港、加拿大、澳大利亚、新西兰等；
　　（3）为了改善财务报告的真实性，如国际会计准则、中国香港、加拿大、澳大利亚、新西兰等。在这种情况下，只有在企业基于某一可选会计政策可以更为公允地反映其财务状况时，才允许其变更会计政策。
　　下列情形不属于会计政策变更：
　　（1）当期发生的交易或事项与以前相比具有本质区别，采用新的会计政策；
　　（2）初次发生的、或以前影响不大的交易或事项，采用新的会计政策。
　　我国《企业会计准则》规定，企业应当按照会计准则和会计制度规定的原则和方法进行核算，各期采用的会计原则和方法应当保持一致，不得任意变更。或确实需要变更会计政策，则应当将变更的情况、变更的原因及其对企业财务状况和经营成果的影响，在财务报表中说明。《企业会计准则》作为基本准则，没有进一步交代企业在什么情况下可以变更会计政策，以及在确有必要变更的情况下如何加以披露。《企业会计准则会计政策、会计估计变更和会计差错更正》作为具体准则，则具体规定了什么情况下可以变更会计政策、以及如何对会计政策变更进行会计处理。
　　本准则指出：会计政策变更，是指企业相同的交易或事项由原来采用的会计政策改有另一会计政策的行为，也就是说，在不同的会计期间或同一会计期间的不同时点执行不同的会计政策。会计政策变更，并不意味着以前期间的会计政策是错误的，只是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息、积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如果以前期间会计政策的运用是错误的，则属于会计差错，应按会计差错更正的会计处理办法进行会计处理。
　　本准则规定了可以变更会计政策的两种情形：
　　（1）法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。制定了新会计准则或会计制度，或修订了原有的会计准则或会计制度，要求变更会计政策。比如发布了新的会计准则，对收入确认、短期投资计价采用新的会计政策；又如，修订了《股份有限公司会计制度》，改变了长期股权投资成本法和权益法核算的使用标准，等等，就属于这种情况。
　　（2）变更会计政策以后，能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更为可靠、更为相关的会计信息。企业选择会计政策，总是根据当时企业所处的特定经济环境以及某为业务的实际情况作出选择，但是随着经济环境和客观情况发生变化，继续采用原来的会计政策不能公允地反映该类业务实际情况时，就需要改变会计政策。例如，企业原来采用先进先出法进行存货周转成本的计价方法，由于发生了通货膨胀，从规定的方法中选择后进先出法进行计价；再如，企业原来对固定资产采用直线法计提折旧，随着技术进步，采用加速折旧法更能反映企业的财务状况和经营成果。以上例子表明，只有改变原来采用的会计政策，才能提供更为可靠、更为相关的信息。
　　由于本准则对会计政策变更的会计处理作出了具体规定，所以，需要严格分清哪些情形属于会计政策变更，哪些情形不属于会计政策变更。为此，本准则列举了以下两种情形，这些情形看似属于会计政策变更，但并不属于本准则所定义的会计政策变更：
　　（1）当期发生的交易或事项与以前相比具有本