39-解释公告-第4节
按键盘上方向键 ← 或 → 可快速上下翻页，按键盘上的 Enter 键可回到本书目录页，按键盘上方向键 ↑ 可回到本页顶部！
————未阅读完？加入书签已便下次继续阅读！
控制的几种情形，即使一个公司拥有另一个公司表决权的一半或少于一半，也是如此。类似地，即使一个公司不拥有特殊目的实体权益或只拥有很少部分，也可能存在控制。在每一种情况下，在应用控制概念时要求对所有相关因素作出判断。
10。除了《国际会计准则第27号…合并财务报表和对子公司投资的会计》第12优规定的情形外，下述情形也可能表明公司控制特殊目的实体，从而应予以合并（本解释公告的附录提供进一步的指南），例如：
（1）特殊目的实体的经营活动在实质上是由公司根据其特定经济业务的需要实施的，以便从特殊目的实体的经营活动中获取利益；
（2）公司在实质上具有获取特殊目的实体以经营活动中产生的大部分经济利益的决策权，或者按“自动驾驶”原则，公司已经委托了这些决策权；
（3）公司在实质上具有获取特殊目的实体在经营活动中产生的大部分经济利益的权力，因而承受着特殊目的实体经营活动可能存在的风险；
（4）出于从特殊目的实体经营活动中获取经济利益的目的，公司在实质上保留了与特殊目的实休或其资产相关的大部分剩余风险或所有权风险。
11。公司预先规定特殊目的实体的持续经营活动（发起人或具有受益人利益的其他参与者）并不代表《国际会计准则第27号…合并财务报表和对子公司投资的会计》第13（2）段提到的限制的类型。
三、结论依据
12。《国际会计准则第27号…合并财务报表和对子公司投资的会计》第11段指出，“公布合并财务报表的母公司应合并所有的子公司”。该准则第6段将母公司定义为“拥有一个或若干个子公司的公司”；将子公司定义为“被另一公司（称作母公司）控制的公司”；将控制定义为“统驭一个企业的财务或经营政策，以便从其经营活动中获取利益的权力”。《国际会计准则…关于编制和提供财务报告的框架》第35段和《国际会计准则第1号…财务报表列报（1997年修订）》第20（2）段规定，应根据交易或其他事项的实质和经济现实而不仅仅是其法律形式进行会计处理。
13。对另一实体的控制要求具有指挥或控制其决策的能力，而不论是否实施此权力。但是，根据《国际会计准则第27号…合并财务报表和对子公司投资的会计》第6段的定义，仅仅具有统驭另一公司决策的能力，并不足以形成控制。统驭决策的能力必须与从特殊目的实体经营活动获取经济利益的目标相匹配。
14。特殊目的实体通常以预先规定的方式从事经营活动。以致于没有公司能够对特殊目的实体力在成立后的持续经营活动施加明确的决策影响（例如，其以“自动驾驶”原则进行经营活动）。事实上，所有的权力、义务以及受控制的经营活动的方方面面都是根据成立时规定或设定的合同条款预先规定或限定的。在这些情形下，对于具有受益人权益的发起为或其他参与者来说，可能存在控制，即使由于所有活动事实上都是预先规定的，因而进行评估特别困难，也是如此。但是，通过：“自动驾驶”原则预先规定特殊目的实体的经营活动经常提供下述证据：从其自身利益角度，参与者通过预先规定，已经在特殊目的实体成立时实施了控制的能力，并且正在使这种控制长期存在下去。
15。 《国际会计准则第27号…合并财务报表和对子公司投资的会计》第13（2）段规定，如果子公司“在严格的长期性限制条件下营业，大大削弱其向母公司转移资金的能力”，应将其从合并范围中排除。并规定，公司（发起为或具有受益为权益的其他参与者）预先规定特殊目的实体的持续经营活动（表明公司控制由其决定的持续经营活动）并不代表《国际会计准则第27号…合并财务报表和对子公司投资的会计》第13（2）段提到的限制的类型。
结论达成日期：1998年6月
生效日期：本解释公告对1999年7月1日或以后开始的年度财务报告期间有效，鼓励提早运用。会计政策变更应按《国际会计准则第8号…当期净损益、重大错误和会计政策变更》第46段的过渡条款进行会计处理。
附录
本附录的目的是以例示说明本解释公告的运用；以明晰其含义。
控制特殊目的实体的标志
本解释公告第10段的例子是为了说明，根据实质重于形式原则，在评估特定协议时应予以考虑的各类情形。本解释公告以及本附录提供的指南无意于作为为确定合并特殊目的的实体，必须足够满足的“核对表”的条件。
（1）经营活动
特殊目的实体的经营活动在实质上是由直接或间接创立特殊目的实体的公司，根据其特定经济业务的需要实施的。
例如：
① 特殊目的实体主要致力于向公司提供长期资本来源或向公司融资以其持续的主要或核心经营活动；
② 特殊目的实体向公司提供与公司持续的主要或核心经营活动相一致的商品或劳务，如果没有特殊目的实体，这些商品或劳务将由公司自己提供。
特殊目的实体对报告公司的经济依赖（例如，供应商与主要客户之间的关系）本身并不必然导致控制。
（2）决策
报告企业在实质上具有作出控制事获得控制特殊目的实体或其资产的决策权，包括在特殊目的实体成立后产生的某些决策权力。诸如此类的决策权力可能由于“自动驾驶”原则而被授权。
例如：
①单方面终止特殊目的实体的权力；
②变更特殊目的实体章程或规章制度的权力；
③否决提议变更特殊目的实体章程或规章制度的权力。
（3）经济利益
通过章程、合同、协议或委托书，或其他方案、安排或方法，报告企业在实质上具有获取特殊目的实体大部分经济利益的权力。诸如此类的获取特殊目的实体经济利益的权力可能表明存在控制，如果其以有利于与特殊目的实体从事交易的公司的方式作出，并且公司坚持获得特殊目的实体财务业绩中的经济利益。
例如：
① 以未来现金净流量、收益、净资产或其他经济利益的方式，获取由特殊目的实体分配的大部分经济利益的权力；
② 从特殊目的实体预期剩余权益分配或清算中获取大部分剩余权益的权力。
（4）风险
通过评估与特殊目的实体从事交易的每一个参与者的风险，可掌握控制的迹象。通常来说，报告企业以直接或间接的方式，对向特殊目的实体提供大部分资本的外部投资者保障某个报酬率或信用（风险）保护。由此产生的结果是，报告企业保留剩余权益风险事所有权风险，而投资者在实质上只是贷款人，因为他们获得的收益或遭受的损失是受限制的。
例如：
对于特殊目的实体的基础净资产，资本提供者不具有重大利益；
资本提供者不具有获取特殊目的实体未来经济利益的权力；
资本提供者不具有获取特殊目的实体未来经济利益的权力；
实质上，资本提供者获取的报酬相当于贷款人的贷款报酬或权益报酬。
解释公告 第13号
共同控制实体… 合营者的非货币性投入
参考资料：《国际会计准则第31号…合营中权益的财务报告（1998年修订）》
一、问题
1。对于合营者与合营企业之间的投入和销售，《国际会计准则第31号…合营中权益的财务报告（1998年修订）》第39段指出：“如果合营者向合营企业投入或销售资产，交易中任一部分利得或损失的确认应反映交易的实质”。此外，《国际会计准则第31号…合营中权益的财务报告（1998年修订）》第19段指出，“共同控制实体是一种涉及建立公司、合伙或其他实体的合营，每个合营者在其中拥有一份权益”。对于确认向共同控制实体投入非货币性资产而产生的利得或损失，不存在明确的指南。
2．对共同控制实体的投入是合营者转让以换取共同控制实体的权益。这样的投入可能采取多种形式。合营者对共同控制实体的投入可能在建立共同控制实体时发生，或者在以后发生。合营者转让此资产作为对共同控制实体投入而收取的对价，也可能包括现金或不取决于共同控制实体未来现金流量的其他对价（“附加对价”）。
3．问题是：
（1）在利润表中，合营者应在何时确认向共同控制实体投入非货币资产以换取实体权益而产生的利得或损失的恰当份额；
（2）合营者应如何核算附加对价；
（3）在合营者的合并财务报表中，应如何列报未确认利得或损失。
4．本解释公告解决合营者向共同控制实体投入非货币性资产的会计处理问题，这种投入是为了换取采用权益法或比例合并法核算的在共同控制实体中权益。
二、结论
5。在运用《国际会计准则第31号…合营中权益的财务报告（1998年修订）》第31段核算向共同控制实体投入非货币资产以换取共同控制实体权益时，合营者应在当期的利润表中确认归属于其他合营者权益的利得或损失部分，除非：
（1）与投入的非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给共同控制实体；
（2）非货币性投入的利得或损失不能可靠地计量；
（3）投入的非货币性资产与其他合营者投入的非货币性资产，如果它们具有相似的性质、在相同的经营业务中具有类似的用途、具有相似的性质、在相同的经营业务中具有类似的用途、具有相等的公允价值。只有所有的重要组成部分的资产都类似于由其他合营者投入的非倾向性资产，此投入才满足相似性标准。
如果符合（1）…（3）所指的例外，利得或损失应视为未实现，因而，不应在利润表中加以确认，除非符合第6段的条款。
6。如果除了获取共同控制实体的权益以外，合营者获取的货币性或非货币性资产不同于其投入的资产，则合营者应在利润表中确认交易产生的利得或损失的恰当份额。
7。向共同控制实体投入的非货币性资产中的未确认利得或损失应抵销采用比例合并法核算的基础资产，或采用权益法核算的投资。在合营者的合并资产负债表中，这些未确认利得或损失不应作为递延利得或损失加以列报。
三、结论依据
8。《国际会计准则第31号…合营中权益的财务报告（1998年修订）》第39段规定，如果资产仍保留在合营企业中，则合营者只应确认归属于其他合营者权益的利得或损失部分。如有额外损失，应按《国际会计准则第31号…合营中权益的财务报告（1998年修订）》第39段的规定加以确认。
9。《国际会计准则第31号…合营中权益的财务报告（1998年修订）》第39段把“与所有权有关的重大风险或报酬”的转移作为确认合营者与合营企业之间交易产生的利得或损失的一个条件。《国际会计准则第18号…收入》第16段（1） （4）包含了与所有权有关的风险和报酬没有转移的例子。类似地，这份指南也适用于确认向共同控制实体投入非货币性资产而产生的利得或损失。既然合营者参与了对共同控制实体的共同控制，那么，对于所转让的资产它仍保留部分“持续管理权”。但是，这通常并不排除确认利得或损失，因为共同控制没有达到通常与所有权相联系的控制的程度。
10。《国际会计准则…关于编制和提供财务报告的框架》第92段指出：“如果资产的增加或负债的减少，关系到未来经济利益的增加，并且能够可靠地加以计量，就应当在利润表中确认收益。”《国际会计准则第18号…收入》第14（3）段规定，在满足其他条件时，应确认销售商品的收入，如果“收入能够可靠地计量”。可靠计量的条款也适用于确认向共同控制实体投入非货币资产而产生的利得或损失。
11。 《国际会计准则第18号…收入》第12段解释说，“如果商品或劳务用于交换具有相似性质和相等价值的商品或劳务，不认为该交易产生了收入”。《国际会计准则第16号…固定资产（1998年修订）》第22段指出，“一项固定资产可能通过与另一项在同行业中用途相似且公允价值相等的同类资产相交换而取得。一项固定资产也可能被出售以换取在类似资产上的等价权益。在这两种情况下，由于盈利过程没有完成，因而不确认交易的利得或损失。”同样的理论基础也适用于投入非货币性资产，因为对共同控制实体的投入实质上是在共同控制实体层次上换取其他合营者的资产
12。
