06-非货币交易讲解-第3节

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　　美国非货币性交易会计准则之所以将〃企业根据《会计原则委员会意见书第15号企业合并》进行会计处理的企业合并〃排除在非货币性交易会计准则之外，其理由是，企业合并中有可能出现一个企业用非货币性资产购买另一个企业的非货币性资产这样一种情况，即发生非货币性交易。由于企业合并中发生的非货币性交易的会计处理比较特殊，不同于一般情况下的非货币性交易：对于股权联营法下的非货币性交易，资产和负债是以历史成本计量的；对于购买法下的非货币性交易，资产和负债则是以公允价值计量的。也就是说，企业合并中的非货币性交易的会计处理应按有关企业合并会计准则处理。
　　美国非货币性交易会计准则之所以将〃在共同控制下的公司或个人之间进行的非货币性资产的转让〃排除在非货币性交易会计准则之外，加拿大非货币性交易会计准则之所以将〃企业与其控股股东之间的交易以及共同控制下的企业之间的交易〃排除在非货币性交易准则之外，是因为在这种情况下进行的交易，其会计处理有共特殊性。例如，美国紧急问题工作组发布的第90…5号公告规定：在母公司与其子公司之间发生的交易，按类似于权益结合法的方法核算。《加拿大特计会计师协会手册：会计建议书第3840章关联方交易》对同一母公司的两个子公司之间发生的非货币性交易核算作了规定。
　　美国非货币性交易会计准则之所以将〃企业发行股票时取得的非货币性资产或劳务〃以及〃根据会计原则委员会意见书第43号第7B章进行会计处理的于股票股利和股票分割中发行或收到的股票〃排除在非货币性交易会计准则之外，是因为这两类业务具有特殊性，如美国会计准则规定，企业发行股票时取得的非货币性资产的会计处理，应以公允价值计量；又如，对于股票股利，接受方不进行会计处理，更改每股账面价值；支付方按公允价值从留存收益中结转并予以资本化。对于股票分割，企业不需要从留存收益中结转。再如，把除公司股本以外的非货币性资产作为股利转让给股东，是非互惠转让，通常视为实物股利。实物股利应以转让资产的公允价值入账，公司应确认资产处置利得或损失。
　　我国非货币性交易会计准则到底要涉及哪些项目，主要取决于两个因素：一是非货币性交易的定义；一是与其他准则的分工，即，虽然符合非货币性交易的定义，但在其他准则或正在拟订或将要拟订的其他准则中涉及的，本准则不予涉及。
　　前已提及，本准则将非货币性交易定义为〃交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。〃这个定义本身就将非互惠转让排除在外了。
　　此外，有些事项虽然符合本准则对非货币性交易的定义，但有相应的其他准则对其予以规范，或正拟订中的其他准则中涉及。因而，不在本准则中规定。如企业合并中的非货币性交易，将由相关准则或制度规范。
　　在本准则的起草过程中，曾设想本准则的规范范围与美国和加拿大会计准则所规范的范围相同，即包括非货币性交换和非互惠转让。同时，明确排除非货币性资产强制转换为货币性资产的情况。经过讨论，决定仍将非货币性交易定位于非货币性交换，没有交非互惠转让包括在内，也不提非货币性资产强制转换为货币性资情况。之所以作出这种选择，是基于以上考虑：
　　第一，非货币性资产交换是企业非货币性交易中的核心内容。随着我国证券市场的发展和改革开放的深化，在企业中，尤其是在上市公司中，非货币性交易主要表现在非货币性资产交换，而实际上是指非货币性资产的互惠转让。非互惠转让业务的性质相对特殊，与非货币性资产交换的核算原则差别很大，这类业务有的已在有关制度中得到明确，其他准则也将对其作出系统规定。因此，本准则将其排除在外。
　　第二，非货币性资产强制转换为货币性资产，性质上属于货币性交易，不应包括在本准则范围内。
四、非货币性交易的会计处理原则
企业在生产经营过程中发生的各种经济业务，按照交易对象的属性，可分为货币性交易和非货币性交易。在货币性交易中，企业销售商品时，一方面企业把商品提供给购货方，同时，企业也收到购货方支付的货款，或者取得索取贷款的凭据。在这里，企业收到的货款或取得的索取货款的凭据，就成为企业计量所销售商品的收益或损失的基础。在非货币性交易中，企业销售商品时，一方面企业把商品提供给购货方，同时，企业也收到购货方提供的非货币性资产。此时，货币性交易中通常所采用的收入确认和资产计价等原则，往往并不完全适用。那么，如何计量非货币性交易中所收到非货币性资产的价值，是否确认非货币性交易发生的损益，就成为非货币性交易会计核算所要解决的主要问题。
　　目前，对非货币性交易的会计核算，主要有美国、加拿大、国际会计准则对此作出明确规定。在美国、加拿大，是将非货币性交易划分为盈利过程没有完成的非货币性交易和盈利过程已经完成的非货币性交易；为了便于确定盈利过程是否完成，又在此基础上划分为同类非货币性交易和不同类非货币性交易。凡是发生的非货币性交易属于同类非货币性交易，便认为盈利过程没有完成；凡是发生的非货币性交易属于不同类非货币性交易，便认为盈利过程已经完成。为此，引入了〃生产性资产〃和〃类似生产性资产〃的概念。
　　对于同类非货币性交易，美国、加拿大、国际会计准则的具体核算方法又各不相同。对于没有涉及补价情况下的同类非货币性交易，美国、加拿大、国际会计准则的做法基本相同，一般以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值；对于涉及补价情况下的同类非货币性交易，美国、加拿大、国际会计准则的规定则各不相同：在美国，具体区分为支付补价与收到补价两种情况分别作出明确规定；在加拿大，一般以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值，以涉及的补价进行调整；对于国际会计准则而言，支付补价方的会计处理与加拿大相同，对于收到补价方的会计处理则没有明确规定。
　　对于不同类非货币性交易，如果没有涉及补价，美国、加拿大、国际会计准则都主张以公允价值作为计量标准，所不同的只是以换出资产的公允价值还是以换入资产的公允价值作为计量标准；如果涉及补价，美国、加拿大都没有作出明确规定，国际会计准则主张以公允价值作为计量标准，以转让的现金或现金等价物金额加以调整。
　　在我国，企业发生的非货币性交易，不再区分同类非货币性交易和不同类非货币性交易，而只区分是否涉及补价进行会计处理。如果非货币性交易没有涉及补价，则以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不确认非货币性交易损益。如果非货币性交易涉及补价，则区分支付补价与收到补价分别进行会计处理：支付补价的，以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不确认损益。收到补价的，按如下公式计算确定换入资产的入账价值和应确认的收益：换入资产入账价值=换出资产账面价值－（补价／换出资产公允价值）×换出资产账面价值＋应支付的相关税费；应确认的收益=补价－（补价／换出资产公允价值）×换出资产账面价值。
五、不涉及补价情况下的非货币性交易的会计处理
对不涉及补价情况下的同类非货币性资产交换的会计处理，美国、加拿大、国际会计准则以及其他国家或地区均有明确规定。
　　《美国会计原则委员会意见书第29号非货币性交易会计》指出：对于非货币的会计处理，应建立在所涉及资产或劳务公允价值的基础上，这与货币性交易中所使用的基础是相同的。因此，所取得的非货币性资产的成本是为获得该资产而转让的非货币性资产的公允价值，并且应该确认该非货币性交易的利得或损失。如果收到资产的公允价值比放弃资产的公允价值更为清楚，则应以后者作为计量标准。如果公允价值在合理范围内无法确定，则非货币性交易的会计处理不应建立在所转让资产公允价值的基础上。
　　如果从实质上来说非货币性交易的盈利过程没有完成，那么，非货币性交易的会计处理不应建立在转移资产公允价值的基础上，而应建立在所放弃非货币性资产账面金额（如果合适的话，减去已发生的减值）的基础上。以下两类非货币性交易，其盈利过程没有完成：
　　（1）以在正常经营过程中持有的、用于出售的产品与将会在企业相同经营范围内出信的产品相交换，以便向交换各方以外的顾客销售产品。
　　（2）以在正常经营过程中持有的、不是用于出售的生产性资产与类似的生产性资产相交换，或者与相同的、类似的生产性资产上的等价权益相交换。
　　为了便于确定盈利过程是否完成，《美国会计原则委员会意见书第29号非货币性交易会计》将非货币交易划分为同类非货币性交易和不同类非货币性交易。凡是发生的非货币性交易属于同类非货币性交易，则盈利过程没有完成；反之，则盈利过程已经完成。为此，定义了生产性资产和类似生产性资产。其中，生产性资产，是指企业持有的在生产商品或提供劳务中使用的资产。生产性资产包括采用权益法核算的对另一企业的投资。类似生产性资产，是指同一类型、发挥相同功能、或者用于相同业务方面的生产性资产。
　　《加拿大特许会计师协会手册：会计建议书第3830章非货币性交易》指出：非货币性交易应以所放弃的资产或劳务的公允价值入账，除非收到的资产或劳务的公允价值更易于确定。在后一种情况下，应以收取的资产或劳务的公允价值入账。非货币性交易产生的利得或损失应计入当期收益。
　　盈利过程没有完成的非货币性交易，应以在交换中所放弃的资产或劳务的账面价值入账。以下非货币性资产或劳务的交换，其盈利过程没有完成，因为企业接受的资产或劳务类似于其放弃的资产或劳务。相应地，这种交换应以所放弃的资产或劳务的账面价值入账，并且不确认利得或损失。
　　（1）以在正常经营过程中持有的、用于出售的产品与将会在企业相同经营范围内出售的产品相交换，以便向交换各方以外的顾客销售产品。
　　（2）以在正常经营过程中持有的、不是用于出售的生产性资产与类似的生产性资产相交换，或者与相同的、类似的生产性资产上的等价权益相交换。
　　为了便于确定盈利过程是否完成，《加拿大特许会计师协会手册：会计建议书第3830章非货币性交易》将非货币性交易划分为同类非货币性交易和不同类非货币性交易。凡是发生的非货币性交易属于同类非货币性交易，则盈利过程没有完成；反之，则盈利过程已经完成。为此，定义了生产性资产和类似生产性资产。其中，生产性资产，是指企业在生产商品或提供劳务中持有或使用的资产，以及采用权益法进行核算的、对其他企业的投资。类似生产性资产，是指发挥相同功能、在相同经营范围内使用的相同大类的生产性资产。
　　《国际会计准则第16号不动产、厂场和设备》指出：一项不动产、厂场和设备可能通过与另一项在同行业中用途相似且公允价值相等的同类资产交换而取得。一项不动产、厂场和设备也可能被出售以换取在一项同类资产上的权益。在这两种情况下，由于盈利过程没有完成，因而不应确认交易的利得或损失。换言之，新的资产的成本即所放弃资产的账面金额。但是，收到的资产的公允价值可能表明放弃的资产发生了减值。在这种情况下，放弃的资产价值应该减记，减记的价值应由新资产承担。同类资产相交换的例子包括飞机、饭店、服务站和其他不动产的交换。如果有其他资产（例如现金）包括在交易中，这可能表明被交易的项目不具有相等的价值。
　　一项不动产、厂场和设备可能通过与另一项不同类的不动产、厂场和设备或其他资产交换或部分交换而取得。这项资产的成本以收到资产的公允价值计量，它等于所放弃资产的公允价值按交付的现金或现金等价物金额调整后的金额。
　　《国际会计准则策18号收入》指出：当商品或劳务用于交换具有相似性质和价值的