10-关联交易讲解-第5节

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种意见认为，关键管理人员在企业中能产生多大的影响是不可确知的，通常情况下，关键管理人员只能对企业起着重大影响的作用，在两个或多个企业有同一关键管理人员时，并不意味着这一关键管理人员能对这两个或多个企业都产生影响。既然同受某一企业重大影响的两个或多个企业之间不构成关联方，为什么要将有同一关键管理人员的两个或多个企业之间视为关联方。我们认为，第一，关键管理人员能够参与企业的财务和经营政策的制定，并且在日常经营中又是企业财务和经营政策的具体实施者，在企业中起着重要的作用。第二，关键管理人员可能在企业中所处的职位不同，其影响的程度也不同。如果两个或多个企业有同一关键管理人员，是否应当将这两个或多个企业视为关联方应视其影响程度而定，不能一概而论。因此，本准则规定，企业之间如〃受同一关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制时，彼此应视为关联方。〃
十一、关联方关系需要披露哪些内容
在确定披露关联方关系的内容时，我们充分考虑了有关方面的意见，尽量与其他法规以及国际会计准则等协调一致。当关联方之间存在控制关系时，无论关联方有无交易，或者交易是否在公平基础上进行，国际会计准则以及我们所了解的国家的会计准则都要求披露相关的信息。但关联方之间由于互相影响程度不同，即控制、共同控制和重大影响对企业的影响程度不同，因而，在披露方面也有不同的要求。按照本准则的规定，关联方关系披露的原则为：
　　（一）当关联方之间存在控制和被控制关系时，无论关联方之间有无交易，均应披露企业经济性质或类型、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其变化；企业的主营业务；所持股份或权益及其变化。在具体操作时，应当注意以下几个问题：
　　1、企业经济性质或类型，是营业执照上注明的企业经济性质或企业类型。目前，在进行工商登记时需要确定企业的经济性质或类型，以便对企业按经济性质或类型进行不同的分类。企业按经济性质分类包括国有、集体、私营企业等；按企业类型分类包括股份有限公司、有限责任公司和国有独资公司。在营业执照上有的企业是按照经济性质分类的，有的是按企业类型分类的，无论是按经济性质还是按类型分类，均按照营业执照上注明的情况披露。关联方如为个人，不需要披露这些信息。
　　2、企业的主营业务，按照营业执照上注明的主营业务披露。
　　（二）当存在共同控制、重大影响时，在没有发生交易的情况下，可以不披露关联方关系；在发生交易时，应当披露关联方关系的性质。关联方关系的性质，是指关联方与本企业的关系，即关联方为本企业的子公司、合营企业、联营企业、主要投资者个人、关键管理人员、主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员等。
十二、什么是关联交易
关联方交易是指在关联方之间发生转移资源或义务的事项，而不论是否收取价款。这一定义的要点有：
　　（一）按照关联方定义，构成关联方关系的企业之间、企业与个人之间的交易，即通常是在关联方关系已经存在的情况下，关联各方之间的交易。
　　（二）资源或义务的转移是关联方交易的主要特征，通常情况下，在资源或义务转移的同时，风险和报酬也相应转移。
　　（三）关联方之间资源或义务的转移价格是了解关联方交易的关键。关联方交易通常来说能在一般商业条款中使参与双方受益。一般商业条款是指那些不会比与非关联主交易可望合理受益更多或更少的商业条款。母公司与其子公司之间的交易在使用其他条款没有有利之处时，经常以这种条款进行。但在某些情况下，关联方交易是为了使交易的一方受益而进行的，例如，某一公司的董事可能影响销售给他要人的一项资产的价格，使之低于市价，或是一方为另一方提供便利而参与交易。另外，一项关联方交易可能按为减少企业由于另一国家税收或关税而引起民的财务负担而设计的条款定价。
　　会计上确认资源或义务的转移通常是以风险和报酬的转移为依据，并以各方同意的价格为计量标准。关联方在确定价格时可能有一定程度的弹性，而在非关联方之间的交易中则没有这种弹性，非关联方之间的价格是公平价格。国际会计准则提供了关联方交易中确定价格的几种方法，如可比不可控价格、转售价格、成本加利润法等。但在有些情况下，如果不存在关联方之间的关系，交易就不会发生，如子公司销售给母公司的产品按照成本计价，因为如果母公司不买这些产品，子公司的产品可能就没有买主，在这种情况下，关联方之间的交易采取按成本计价的方法；在另外某些情况下，关联方之间的交易采取不计价的方法，例如，免费提供管理服务等。
　　本准则没有提供交易的计价方法，因为在日常商业活动中，交易价格通常由交易各方协商确定（除国家对部分商品有特殊定价政策外），准则中无法说明交易时的定价方法和定价政策。但是在会计报表附注中应当披露交易时的定价政策和定价方法。
　　本准则举例说明了关联方交易的例子，这些例子只是各种交易形式的一部分。判断是否属于关联方交易，应以交易是否发生为依据，而不以是否收取价款为前提。例如，A公司为B公司的母公司，B公司的某项专有技术无偿提供给A公司使用，A公司由于使用了B公司的专有技术而打开了产品的销路，利润大幅度增长。在这项交易中虽然B公司没有就A公司使用其专有技术而收取价款，但是交易已经存在，而且A公司由于使用了B公司的专有技术而提高了盈利水平，这对A公司的财务状况和经营成果产生较大的影响，应当将其作为关联方交易。如果在会计报表附注中披露A公司无偿使用B公司的某项专有技术而获得的利润，则告诉了广大的报表阅读者这一事实。如果税法规定对无偿提供其他企业使用本企业的专有技术需要纳税的，同时可以告诉报表阅读者，B公司为此项交易需要交纳的税金是B公司的一项损失，借以评价管理当局在处理与A公司的这项交易时是否恰当。
　　在某些情况下，有些交易在不存在关产方关系时就不可能产生，正是由于存在着关联方关系，由于一方控制另一方，或对另一方施加重大影响，这种交易才可能产生。例如，在我国，按照行业会计制度规定，当期的销售退回冲减当期的销售收入，以便于简化核算手续。但有些企业利用这一规定，为了体现良好的经营成果，在年度终了前将产品大量销售给本企业的关联方，形成当年的销售利润，然后到下年初又作销售退回，冲减下年度的销售收入和销售成本，以这种虚假销售作为调节利润的手段。又如，通过对被控制企业资产的重估，调整企业长期投资的账面价值，达到虚增资产的目的等等。在这种情况下，对关联方交易的充分披露，可在一定程度上杜绝虚假关联方交易。
十三、关联方交易需要披露哪些内容
大多数关联方之间的交易是在公平基础上进行的，但是，很多情况下关联方交易是在日常业务过程中进行的，因而很难确定交易是否基于公平基础，而且关联方相互之间的关系经营以一种微妙的方式来影响交易。此外，大多数关联方交易是在真实的基础上进行的，但是，在某些情况下，一方为了某种目的，如为了使其能有良好的社会形象，让广大的投资者和潜在的投资者对其充满信心，通过关联方之间的非真实性交易，而达到粉饰其财务状况和经营成果的目的。因此，国际会计准则以及世界上主要国家的会计准则均要求对所有关联方交易在会计报表附注中披露，而不仅仅是那些在不公允和不真实基础上发生的交易。例如，美国要求披露没有金额或只有象征性金额的交易、未清金额的结算期限及方式，应收高级职员、雇员或联营企业的票据或账款需要单独披露。又如，法国公司法要求披露同联营企业、董事和其他关联方之间的应收及应付款项、董事和执行总裁的报酬、给董事的贷款和预付款，以及对关联方在资产负债表外的承诺等。
　　关联方交易的披露有两种方法，一是在会计报表附注中作相关披露；二是对某些重大项目的金额在会计报表中披露，其他事项在会计报表附注中披露。例如，美国有些公司将与关联方的往来款项如金额较大时，通常在资产负债表上披露，与关联方的销售和购买交易通常在利润表上披露。也有些公司在会计报表的附注中披露所有的关联方交易信息。《国际会计准则第5号财务报表应提供的资料》中要求在资产负债表中单独披露：应收联营公司和股东的款项、应付联营公司和董事的款项、对联营企业投资等。本准则对关联方交易的披露采用第一种方法，即不要求在会计报表中披露，而在会计报表附注中披露，但对重大项目，应当分别关联方以及交易类型披露。
　　哪些关联方交易必须披露是在制定准则中必须予以考虑的问题。我们在与国内外专家讨论的过程中，有的认为，关联方交易的披露也应遵循重要性原则，即重大事项并且对企业财务状况和经营成果影响较大的，必须披露；非重大事项并且对企业财务状况和经营成果影响较小或没有影响的，可不予披露。也有的认为，关联方交易应当全部予以披露，而不论是否重要，某些关联方交易可能在当期并不重要，但是不能否认其潜在的重要性，我们不能由于当期的不重要而忽略了未来的重要性。还有的认为，关联方交易的披露应当把握一个度，即在运用重要性原则时，如何把握这个重要性，应当有所规定，以便于实务中的运用。有的认为，重要性在实务中应当运用职业判断去把握，在实际工作中情况千差万别，准则中不可能面面俱到，只有依靠经验和判断去掌握，但准则中必须明确对关联方交易的披露应当遵循重要性原则。有的认为，关联方交易应当披露交易额金额，特别是交易时的定价政策是最关键的，它可以使会计报表阅读者了解关联方之间的利润转移情况。我们认为，首先，对关联方交易的披露应当遵循重要性原则，对重要的关联方交易应当披露；对非重要的、零星的关联方交易，如果对企业财务状况和经营成果影响较小的或几乎没有影响的，可以不予披露。其次，重要性原则的运作更多的应当依靠职业判断，对在实际工作中遇到的各种情况在准则中不可能全部涉及。第三，并联方交易中的金额或相应比例、定价政策、交易的收付款方式及条件、关联方交易中的未结算项目的金额等都是关联方交易中需要披露的事项。因此，在本准则及其指南中要求：
　　（一）关联方之间的交易按照重要性原则分别情况处理
　　1、零星的关联方交易，如果对企业财务状况和经营成果影响较小的或几乎没有影响的，可以不予披露。例如，B企业为A企业的联营企业，B企业当期从A企业购入一台闲置不用计算机，其账面价值2万元，经双方协议，B企业按照市场公允价格1。5万元购入。由于A、B企业日常经营中很少有业务往来，这次交易是其成为关联方关系5年来的第一次，并且对A、B企业的财务状况和经营成果影响较小或几乎没有影响，对这一交易可以不予披露。
　　2、对企业财务状况和经营成果有影响的关联方交易，如果属于重大交易（主要指交易金额较大的，如销售给关联方产品的销售收入占本企业销售收入10％及以上），应当分别关联方以及交易类型披露。分别关联方披露，是指分别各个关联企业和关联个人予以披露；分别交易类型披露，是指按照交易的各种类型分别披露，这种类型是指本准则中就关联方交易所举的例子的内容。如果关联方之间属于非重大交易，类型相同的非重大交易可以合并披露，但以不影响会计报表阅读者正确理解企业财务状况、经营成果为前提。例如，A企业有两家联营企业B和C，B企业和C企业当期从A企业购入材料分别占B企业和C企业当期购入材料的1％和2％，在这种情况下，A企业和B、C企业之间的交易可以合并披露。
　　（二）在企业与关联方发生交易的情况下，企业应当在会计报表附注中披露关联方关系的性质，交易类型及其交易要素。这些要素一般包括：（1）交易的金额或相应比例；（2）未结算项目的金额或相应比例；（3）定价政策（包括没有金额或只有象征性金额