10-关联交易讲解-第3节
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联营企业，指投资者对其具有重大影响，但不是投资者的子公司或合营企业的企业。联营企业和重大影响是相联系的，如果投资者能对被投资企业施加重大影响，则该被投资公司视为投资者的联营企业。例如，A企业购买了B企业28％表决权的资本，B企业的其他股票被大量不相关的个人及企业所持有。在五人董事会成员中，有一人为A企业派出，A企业派出的董事有权向董事会、其他董事会一人为A企业派出，A企业派出的董事有权向董事会、其他董事会成员以及管理人员提出建议。在这种情况下，由于A企业拥有B企业28％表决权资本，并且在董事会成员中有一名是代表A企业利益的董事，可以对B企业的财务和经营政策施加重大影响。因此，B企业是A企业的联营企业。本准则所指的联营企业，必须是具有投资和被投资关系，并且投资者能对其施加重大影响的被投资企业。
子公司、合营企业、联营企业的区别主要在于：投资者对被投资企业的影响程度不同。子公司与控制相联系，当投资者能够控制被投资企业的财务和经营政策，则该被投资企业视为投资者的子公司，投资者视为被投资企业的母公司；合营企业与共同控制相联系，当投资各方能对被投资企业的财务和经营政策实施共同控制时，则该被投资企业视为投资各方的合营企业；联营企业与重大影响相联系，当投资者能对被投资企业施加重大影响时，则该被投资企业视为投资者的联营企业。
值得注意的是，按照《民法通则》第三章第四节规定：〃企业之间或者企业、事业单位之间联营，组成新的经济实体，独立承担民事责任、具备法人条件的，经主管机关核准登记，取得法人资格〃；〃企业之间或者企业、事业单位之间联营，共同经营、不具备法人条件的，由联营中各方按照出资比例或者协议的约定，以各自所有的或者经营管理的财产承担民事责任。依照法律的规定，或者协议的约定负连带责任的，承担连带责任〃；〃企业之间或者企业、事业单位之间联营，按照合同的约定各自独立经营的，它的权利和义务由合同约定，各自承担民事责任〃。本准则所指的子公司、合营企业、联营企业是有特定含义的，与《民法通则》中所述的联营企业法人、合伙型联营、合同型联营的分类方式不同。本准则中的子公司、合营企业、联营企业基本上与《民法通则》中所指的联营企业法人的概念相似。在实际工作中，应当根据具体情况加以区分。
六、什么是关联方
《国际会计准则第24号关联方披露》中将关联方定义为：〃在财务或经营决策中，如果一方有能力控制另一方或对另一方施加重大影响，则认为他们是关联方〃。美国财务会计准则中将关联方定义为：〃某一企业所涉及的各方，如果其中一方有能力对其他方的管理或经营决策进行控制或施加重大影响（通过所有权或其他方式），达到可阻止交易各方中的一方或多方完全追求自身单独利益的程度〃。在本准则中没有专门定义关联方，是考虑到用一个定义很难涵盖关联方所要包含的内容。在很多情况下，两方或多方是否成为关联方，需视具体情况而定。因此，本准则只给出了判断关联方存在的基本标准，即〃在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，本准则将其视为关联方；如果两方或多方同受一方控制，本准则也将其视为关联方〃。运用这一判断标准时需要掌握以下几个方面。
（一）本准则所指的〃一方〃是指企业、部门（或单位）和个人。这里的部门（或单位）是指行政事业单位。
（二）本准则所指的〃关联方〃存在于企业与企业之间、企业与个人之间、企业与部门（或单位）之间，不包括部门（或单位）与部门（或单位）之间，部门（或单位）与部门（或单位）之间的关系不是本准则所规范的范畴。例如，A单位为事业单位，其拥有B企业80％表决权资本，在这种情况下，A和B为关联方；如果B也为事业单位，则A和B不属于本准则所指的关联方。
（三）本准则所指的直接或间接控制，包括直接、间接、直接和间接控制。
（四）本准则所指的共同控制或重大影响仅仅指直接共同控制或直接重大影响，不包括间接共同控制或间接重大影响。例如，A企业和B企业共同控制C企业和D企业，C企业和D企业又共同控制E企业，在这种情况下，本准则将A和C、A和D、B和C、B和D、C和E、D和E视为关联方，A和E、B和E不视为关联方。又如，A能够对B施加重大影响，B能够对C施加重大影响，在这种情况下，本准则将A和B、B和C视为关联方，A和C不视为关联方。
（五）本准则所指的两方或多方同受一方控制，是指同受一方直接控制、间接控制、直接和间接控制的两方或多方之间。例如，B、C公司的母公司为A公司，即B和C均为A公司的子公司，在这种情况下，除了A和B、A和C为关联方外，B和C也为关联方。
（六）同受共同控制的两方或多方之间，本准则不视为关联方。从理论上讲，同受共同控制的两方或多方之间应当视为关联方，但在制定本准则时，我们考虑到共同控制与控制的程度不同，在共同控制情况下，两方或多方投资者中任何一方都不能单独作出财务和经营方面的决策，必须由投资各方共同决定。因此，在直接共同控制的情况下，同受共同控制的各方的财务和经营政策需受共同控制各方的共同操纵，投资各方完全为追求自身利益的可能性受到一定的限制。另外，共同控制是两个以上投资者形成的，如A和B共同控制C，同时A和B又共同控制D，共同控制者相同、控制方式相同，被控制企业之间又有交易的情况并不多，如果更换了共同控制的其中一方，就很难分辨是否属于关联方。所以本准则不将其视为关联方。如，A和B共同控制C和D，则A和C、A和D、B和C、B和D为关联方，而C和D不视为关联方。
（七）同受一方重大影响的两方或多方之间，本准则不视为关联方。一方对另一方施加重大影响的情况下，并不能决定另一方的财务和经营政策，因此，虽然两方或多方同受一方重大影响，也不能将同受一方重大影响的两方或多方之间视为关联方。例如，A企业能够对B和C企业施加重大影响，在这种情况下，本准则将A和B、A和C视为关联方，B和C不视为关联方。
七、什么是关联方关系
关联方关系是指关联方之间的相互关系。关联方关系必须存在于两方或多方之间，任何单独的个体不能构成关联方关系。在判断是否存在关联方关系时，应当遵守实质重于形式的原则。例如，两个企业有一位共同的董事，该董事能同时对两个企业施加重大影响，虽然他们之间不存在其他关联方关系，但是也应当将这两个企业作为关联方。
关联方关系往往存在于控制或被控制、共同控制或被共同控制、或施加重大影响或被施加重大影响的各方之间，即建立控制、共同控制和施加重大影响是关联方存在的主要特征。国际会计准则以及有些国家和地区的有关准则中详细描述了关联方关系存在的主要形式，以便于实务操作。日本《财务诸表规则》中规定，一公司实质拥有另一公司20％以上、50％以下的股份或出资额，并通过人事、资金、技术和交易等手段严重影响该公司的财务与经营方针者为关联公司。《联邦德国股份公司法》中规定，关联企业是指法律上独立的企业，这些企业在相互关系上属于拥有多数资产的企业和占有多数股份的企业，从属企业和支配企业、康采恩企业、相互参肌企业或互为一个企业合同的签约方，并用列举方式详细规定了上述各关联企业的具体内容和形式。
《国际会计准则24关联方披露》中描述的关联方关系包括：（1）直接地或者通过一个以至若干中间者间接地控制编报企业或是受编报企业的控制，以及和编报企业同受控制的那些企业；（2）联营企业；（3）直接或间接地拥有编报企业的表决权并且对该企业有重大影响的个人，以及与其关系密切的家庭成同；（4）关键的管理人员，包括公司的董事和高级职员，及其关系密切的家庭成员；（5）上述（3）或（4）所述的人直接地或间接地拥有其重大表决权的企业，或是这种人能对其施加重大影响的企业，包括编报企业的董事或主要股东拥有的企业，以及在关键管理人员中有一人与编报企业相同的企业。
本准则第4条所包含的关联方关系的范围比较广，主要是以此作为判断关联方关系存在的基本原则和标准，准则第5条列举了关联方关系在我国实务中的主要形式，其中第5条（1）至（3）和（5）是指企业与企业、企业与部门（或单位）、部门（或单位）与企业之间存在的关联方关系，第5条（4）是指个人与企业之间存在的关联方关系。准则的第6条和第7条又对关联方的范围作了部分限定。在理解关联方关系存在的情况时，需要了解以下几个方面：
1、准则第5条（1）、（2）、（3），即在关联方关系例子中的〃直接或间接地控制其他企业或受其他企业控制；合营企业；联营企业〃包括企业与企业之间、企业与部门（或单位）之间的关系。这里的部门是指代表国家行使政府职能的各个职能部门。在制定准则时，是否应当在关联方关系中涉及部门有不同的观点。有的认为，部门是代表国家行使职权的，对于国有企业而言，国家不可能直接对其投资，国家是通过各个职能部门对企业进行投资，从而形成国家控制的企业。简单地说，各个部门代表国家对企业投资，可将各个部门视为国家，按照《国际会计准则24关联方披露》的规定，〃国家控制的企业，不需要在财务报告中说明与国家控制的其他企业的业务往来〃，这就意味着国家控制的企业之间，不视为关联方，也不需要披露他们之间的业务往来。也有的认为，各个部门代表国家行使投资职能而形成国家控制的企业，但由于各个企业的投资部门不同，对于生产同一种产品的两个企业而言，如果分别由两个不同的部门投资兴建，部门间出于各自的利益会对各自的企业分别采用不同的政策，从而使这两个企业的财务成果产生较大的差异，从整个社会角度看是不公允的。另外，在我国，国有企业占多数，企业必须按照国家制定的财务、经营政策执行。但在很多情况下，国家给予某些企业特殊政策如果不加以披露，就难以做到会计信息的充分披露。因此，代表国家行使政策职能的部门应当作为关联方关系中的重要组成部分。还有的认为，国家是个抽象概念，应当指出国家是指行使政府职能的部门、公司等。我们认为，第一，各个部门代表国家行使投资者的职能，如果将各个部门也视为关联方，则在我国所有的国有企业以及所有的部门都成为关联方。从信息披露角度看，没有必要。第二，在我国，国家具有社会管理者职能和所有者职能双重身份，国家作为社会管理者与企业不构成关联方关系，作为企业所有者是企业主要的投资者。国家代表整个社会公众行使投资者的职能，代表全社会的利益，无需偏袒一方而忽视另一方，并且站在公正的立场上对每个企业进行业绩考核，没有必要为某一企业粉饰财务状况和经营成果。我们可以假设行使国家职能的各个部门对国有企业均采用相同的政策。第三，国际上普遍认为，国家控制的企业如果说明与国家之间的关系和交易获取不了什么信息，也没有必要披露。因此，本准则中虽然将企业与国家（或部门）作为关联方关系存在的情况，但是在信息披露时，受国家控制的企业，不需要披露与国家之间的关系。
2、本准则为什么将同受某一企业控制的两个或多个企业也视为关联方，是因为两个或多个企业有相同的控制方，对他们都具有控制能力，即两个或多个企业如果有相同的投资企业，他们的财务和经营政策都由相同的投资企业决定，各个被投资企业之间由于同受相同投资企业的控制可能为自身利益而进行的交易受到某种限制。因此，本准则规定，同受某一企业控制的两个或多个企业之间构成关联方关系。如同一母公司下的各个子公司之间构成关联方关系。
同受某一企业控制的两个或多个企业之间视为关联�
