10-关联交易讲解-第2节
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（二）以所有权和其他方式达到控制的目的。以所有权和其他方式达到控制的目的，是指一方拥有另一方表决权资本的比例虽不超过半数，但通过拥有的表决权资本和其他方式达到控制。例如，通过与其他投资者的协议，拥有另一方半数以上表决权资本的控制权等。
（三）以法律或协议形式也能达到控制的目的。例如，甲某拥有一家企业70％表决权资本，甲某与其儿子签订一项协议。通过此项协议，甲某将其拥有的全部表决权资本转让给其儿子，以此转让为交换，甲某的儿子同意父亲在其健在时对这部分股份具有表决权。在这种情况下，甲某虽然将该企业的表决权资本转让给了其子，但保留了对该企业的控制权。
《国际会计准则第24号…关联方披露》中关于控制的定义是：〃直接地或是通过子公司间接地拥有一个企业半数以上或相当大数量的表决权，并且根据章程或协议，有权指挥企业管理的财务和经营政策〃。《国际会计准则第27号…合并财务报表和对子公司投资的会计》中将控制定义为：〃控制，指统驭一个企业的财务和经营政策，藉此从该企业的活动中获取利益的权力〃。本准则在制定过程中，对于控制如何作出定义，有不同的观点：一种观点认为，控制是一种权利，这种权利需要通过拥有一定量的表决权资本来实现。因此，控制定义中应当强调所拥有的股权或权益的比例，以量化的股权或权益的比例来说明控制的程度更具操作性；另一种观点认为，控制是一种权利，但这种权利并不一定完全可以量化，而应视其实际情况而定。因此，控制的定义不能仅仅以量化的股权或权益的比例为表述，而应当以实际上拥有的控制权来说明。我们认为，国际会计准则24和27关于〃控制〃的定义，表述虽然不同，但实质上是一致的。相比较而言国际会计准则第27号的控制定义表述得更完整，所以本准则对控制的定义没有用所占表决权资本的比例来表述。
值得注意的是，根据我国《公司法》规定，股东会或股东大会〃决定公司的经营方针和投资计划；审议批准公司的年度财务预算方案、决算方案；审议批准公司的利润分配方案和弥补亏损方案〃等。并规定有限责任公司的〃股东会会议由股东按照出资比例行使表决权〃；股份有限公司的〃股东出席股东大会，所持每一股份有一表决权〃。根据上述规定，我国一般是以投资关系的存在为前提来确定企业间，或个人与企业间是否存在控制和被控制关系。
四、什么是共同控制和合营企业
共同控制，指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。共同控制的特征在于：两方或多方按合同约定共同决定某一经济活动的财务和经营政策。通常在两种情况下会形成共同控制，一是投资各方出资比例相同，根据合同规定，投资各方按照出资比例控制被投资企业，从而形成共同控制；二是投资各方出资比例不同，但按照合同规定，被投资企业的财务和经营政策由投资各方共同决定，任何一方不能单方面作出决策，从而形成共同控制。无论哪种民政部的共同控制，投资各方均不能单方面作出财务和经营方针的决策，任何经营方针、财务政策都必须由投资各方共同决定。
合营企业，指按合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业。合营企业的主要特点在于，投资各方均不能对被投资企业的财务和经营政策单独出决策，必须由投资各方共同作出决策。可见，合营企业是以共同控制为前提的，两方或多方共同控制某一企业时，该企业则为投资者的合营企业。例如，A、B、C、D企业各占F企业表决权资本的25％，按照合同规定，投资各方按照出资比例控制F企业，由于出资比例相同，F企业由A、B、C、D共同控制。又如，A、B、C、D企业拥有D企业表决权资本各为30％、40％、30％，各方出资比例虽然不同，但按照合同规定，D企业由各出资方共同控制，D企业所有重大的财务和经营政策必须取得A、B、C企业的一致意见，任何一方不能单方面作出决定。在这种情况下，D企业视为A、B、C企业的合营企业。
合营通常是将两个或更多合营者的专长和资源结合在一起的一种方式，以取得超过单个经营所能达到的更大的成功。合营者是指合营中对合营拥有共同控制权的某一方。通过合营，合营者各方共担风险、共享利益。合营通常是为了开发新技术或开发耗资大的产品，如石油、天然气和矿藏的开采、房地产开发等。
合营有不同的形式和结构，《国际会计准则第31号？合营中权益的财务报告》将其划分为三大类型：共同控制经营、共同控制资产和共同控制实体。国际会计准则认为，所有的合营都具有的特点为：两个或两个以上的合营者受同一项合同约定的约束，并且以合同约定确定共同控制。合营的这一特点，保证任何一个合营者都不处于单方面控制合营活动的地位。合营者任何一方，如果有权决定该经营活动的财务和经营政策，经营者就控制了合营，合营即成为经营者的一个子公司而不再是合营。
合营中的共同控制经营，涉及使用合营者的资产或其他资源，而不是设立一个公司或企业，每一合营者使用自己的财产、厂房和设备，备有自己的存货，也发生自己的费用和负债等。合营活动可以由合营者本身类似活动一并进行，通常合营协议规定共同产品的销售收入和共同发生费用的分配方法。在共同控制经营中，合营者将保留自自身的会计记录并编制其自身的会计报表，这些会计核算以及编制的会计报表包括合营活动中的有关经济业务，以及从出售合营商品或劳务中赚取的收益份额。如，制造飞机，在制造过程中各个部分可以由各合营者分担，每一合营者负担自己的费用并从飞机的销售中取得一份收入，取得收入的份额，由合同约定。在这种情况下，合营本身可能不必有单独的会计核算，也不必编制单独的会计报表，如出于管理目的，合营者可以编制管理会计报表，以便评合营的经营业绩。
合营中的共同控制资产，涉及合营者共同控制，而且往往是共同拥有为合营所提供或购置、并为合营所专用的一项或多项资产，这些资产用于为合营者获利。每一合营者可以分享资产带来的产品，并负担所发生费用的议定份额。这类合营不涉及设立公司或企业，每一合营者通过自己在共同控制资产中的份额来控制在未来经济利益中的份额。如多家合营者可以共同控制并经营一条输油管道，每一合营者使用这条管道运输自己的产品，并为此按照议定的比例负担经营管道的费用。在共同控制资产方式下，合营者应当在其单独会计报表中披露其在共同控制资产中的份额、已经发生的任何负债、与合营有关的并与其他合营者共同发生的负债的份额、从销售或使用合营产出份额所得的收入、连同合营发生费用的份额，以及已经发生的与在合营中的权益相关的费用。按国际会计准则的解释，共同控制资产的会计处理反映了合营的实质和经济现实，而且也常常反映了合营的法律形式。合营本身单独设立的会计核算可以限于合营者共同发生并且最终由合营者按照他们议定的份额分担的费用。合营可以不编会计报表，但是合营者可以编制管理会计报表，以便评价合营的经营业绩。
合营中的共同控制实体，涉及设立公司或企业，其中每一合营者拥有一份权益。除在合营者者之间以合同约定对该实体经济活动的共同控制外，共同控制实体的经营方式与其他企业相同。共同控制实体与其他企业一样，根据有关法律、法规以及会计准则的要求，进行本企业的会计核算，并编制和提供会计报表。合营者在合营中的权益，作为一项投资核算。
可见，合营中的共同控制经营和共同控制资产都不需要设立专门的会计主体，会计核算仍然包括在原合营者的有关账目中，合营各方按照合同规定负担各自的费用，并按合同规定分享各自的利益份额。但是，共同控制实体是通过合营各方的出资建立企业，新建的企业是一个单独的会计主体，独立核算，投资各方对该企业实施共同控制。本准则中的合营企业，仅仅指共同控制实体，而不包括共同控制经营和共同控制资产。
本准则为什么将合营企业作为关联方。在《国际会计准则第24号？关联方披露》中涉及的关联方没有包括合营企业，而在《国际会计准则第31号？合营中权益的财务报告》中才涉及到合营企业。合营是否应当作为关联方也是在制定准则时多次讨论的问题。有的认为，合营包括共同控制经营、共同控制资产和共同控制实体，从共同控制经营和共同控制资产的合营情况看，都不需要设立一个企业或公司，每一合营者由合同约定分享合营的利益并负担所发生的费用。这种合营本身不需要单独进行会计核算，不涉及关联方交易的披露问题。而共同控制实体与控制某一实体相类似，共同控制与控制仅仅是控制程度不同，共同控制又比重大影响更具影响力。因此，应当将合营企业作为关联方。也有的认为，国际会计准则中既然没有包括合营，本准则中也不应当包括合营，再说合营在我国并不普遍，按照重要性原则，可以不予考虑。我们认为，合营是对某项经济活动所共有的控制，相对于重大影响而言更具影响力，应当作为关联方。但合营中的共同控制经营和共同控制资产与共同控制实体不同，应当只将共同控制实体纳入关联方的范围内，至于合营中的共同控制经营和共同控制资产的披露问题不属于关联方交易的披露，可以由其他的准则予以规范。
五、什么是重大影响和联营企业
重大影响，指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定这些政策。参与决策的途径主要包括：在董事会或类似的权力机构中派有代表；参与政策的制定过程；互相交换管理人员，或使其他企业依赖于本企业的技术资料等。重大影响的特征在于：当一方拥有另一方20％或以上至50％表决权资本，或者一方虽然只拥有另一方20％以下表决权资本，但实际上具有参与财务和经营决策的能力，一般认为对另一方具有重大影响。如果一方拥有另一方20％以下表决权资本，并没有其他实施重大影响的途径，可认为不具有重大影响。在拥有表决权资本的情况下，确定是否存在重大影响的一个重要因素，是该投资者的所有权相对于其他投资者的所有权的集中程度。另外，在确定一方是否能对另一方施加重大影响时，应视其实际影响能力方面定。例如，A企业拥有B企业15％表决权资本，同时，按照协议规定，B企业可以使用A企业的某项专利，以此为条件，B企业产品的更新换代必须经A企业的同意，在这种情况下，A企业事实上对B企业具有重大影响。获得表决权资本是实施重大影响的基本前提，在董事会或类似权力机构中派有代表、互相交换管理人员等，是实施重大影响的几种具体表现形式。
在制定准则过程中，对重大影响如何定义有不同的观点：一种观点认为，控制和重大影响的概念相近，可以将重大影响的定义归入控制定义中；另一种观点认为，控制和重大影响的概念不同，将其分别定义是恰当的，但重大影响应当以所拥有表决权资本的比例来表述更符合可操作性原则；还有一种观点认为，重大影响在实务中不一定可以用拥有的表决权资本的比例来确定，而应视影响的具体情况而定。因此，定义中不应当以拥有的表决权资本的比例来表述。我们认为：（1）重大影响和控制的主要区别就在于：控制不仅仅能够参与企业的财务与经营政策的决策，还能够决定是否采纳这些政策；而重大影响仅仅是能够参与企业的财务与经营政策的决策，但不具有是否采纳这些政策的最终决定权。即在参与被投资企业的财务和经营政策的决策过程中，控制与重大影响所起作用的程度不同，应当将其分别定义；（2）通常情况下，当一方拥有另一方20％或以上至50％表决权资本时，可认为一方对另一方具有重大影响，但在实务中应视其实际的影响程度而定。作为定义应当是对某一概念的准确概括，不能有例外的情况。因此，在本准则中，重大影响的定义�
