01-收入讲解-第2节
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致。
基于以上讨论，本准则认为，在确认各类收入时，必须符合以下基本条件：（1）与形成收入的交易相关的经济利益能够流入企业；（2）收入能够可靠地计量。
（二）销售商品收入的确认条件
商品主要企业为销售而生产或购进的商品，如工业企业生产的商品、商品流通企业购进的商品等。企业销售的其他存货，如原材料、包装物等也视同商品。
销售商品作为一类产生收入的交易，相关收入的确认，首先须符合确认的基本条件，即：与销售商品相关的经济利益能够流入企业，且销售商品形成的收入可以可靠地计量。由于收入必须与费用配比，因而销售商品的收入的确认须符合为赚取该收入所发生的成本必须能够可靠地计量这项条件。此外，由于销售商品的收入源于〃销售商品交易〃，因此，在对其确认时还须考虑对应的销售商品交易是否已经完成。
第18号国际会计准则认为，判断销售商品交易是否已经完成的标志是销货方是否已经将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是否保留有通常与商品所有权相联系的继续管理权，是否仍对已售出的商品实施控制。英国《财务报告准则第5号报告交易的实施》就资产转让是否构成一项真正的销售，也特有类似的观点。本准则认为，销售商品交易是否完成的关键在于与商品所有权有关的主要风险的报酬是否已转移，转移之后卖方是否还保留着与商品所有权有关的继续管理权。
为此，本准则规定，销售商品的收入，只有在符合以下全部条件的情况下才能予以确认：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（3）与交易相关的经济利益能够流入企业；（4）相关的收入和成本能够可靠地计量。
1、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方
商品所有权上的风险，主要指商品所有者承担该商品价值发生损失的可能性。比如，商品的价值发生减值、商品发生毁损的可能性，就是商品所有权上的风险。
商品所有权上的报酬，主要指商品所有者预期可获得的商品中包含的未来经济利益。商品所有权上的报酬，表现为商品价值的增中以及商品的使用所形成的经济利益等。
〃主要风险和报酬〃是相对于〃次要风险和报酬〃而言的。例如，甲制造企业销售一台机床给乙企业，合同规定甲制造企业应负责机床的安装调试。如果安装调试构成甲企业为完成销售活动所应完成的工作的主要部分，那么未完成安装调试就意味着与机床有关的主要风险和报酬未转移给乙企业。但是，如果安装调试不是一项主要任务，那么未安装调试就意味着与机床有关的次要风险和报酬未转移给企业。在实务中，判断风险和报酬是主要还是次要时，需要视具体交易而定。
本准则将〃企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方〃作为确认的一项重要条件，一方面是为了防止企业因主要风险和报酬未转移就确认收入；另一方面是为了防止企业在主要风险和报酬转移后仍不确认收入。企业既不能提前也不能推迟确认收入。
在判断商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移，需要关注每项交易的实质而不只是形式。
（1）商品所有权上的主要风险和报酬已转移
〃主要风险和报酬已转移〃指主要风险和主要报酬均已转移。只是主要风险转移或只是主要报酬转移均不能认为〃主要风险和报酬已转移〃。
以下是商品所有权上的主要风险和报酬已转移的例子。
某商场销售A商品并约定该商品售出后，购货方不能退货。在这种情况下，商场在发出该商品后，就可以认为该商品所有权上的风险和报酬已转移。
甲销售商为减少〃三角债〃而制定了一项销售策略，即交款提货。根据这项销售策略，买方在取得提货单以前必须先付足货款。在这种情况下，购货方支付货款取得提货单时，甲销售商可以认为所售商品所有权上的主要风险和报酬已转移给了购货方。
某商场在销售A商品时允许购货方在三个月内因质量不符要求等原因退货。根据以往的经验，商场估计退货的比例（按售价总额算）为1％。在这种情况下，虽然商场仍留有一定的风险，但这种风险是次要的，与所售商品的所有权有关的主要风险和报酬实际上已转移给了购货方。
甲企业销售一批商品给乙企业。甲乙双方签订的销售合同规定：为确定甲企业能够收到货款，售出商品的法律凭证在乙企业付清货款前由甲企业保管。甲企业已将商品发往乙企业。如果乙企业的信用状况正常，即使法律凭证未转交，也可以认为甲企业已将所售商品所有权上的主要风险和报酬转移给了乙企业。因为甲企业保留售出商品的所有权凭证只是为了确保到期能收回货款。
甲制造企业与乙企业签订了一项设备制造合同。合同规定乙企业应先付一部分设备款，让甲企业购买原材料，同时规定甲企业必须严格按乙企业的要求制造设备。假定设备已制造完成并经乙企业认可合格，甲企业只要将设备运往乙企业就可以了。在此例中，乙企业对设备认可合格后，一般就可以认为设备所有权上的主要风险和报酬已从甲企业转移至乙企业，而不管设备是否已由甲企业运往乙企业。
（2）商品所有权上的主要风险和报酬没有转移
〃主要风险和报酬没有转移〃指主要风险和主要报酬均未转移、或只转移了主要风险或主要报酬。
情况一：主要风险和报酬均未转移
甲制造企业销售一台重型设备给乙企业。按合同规定，甲企业必须负责设备的安装和调试。安装成本构成销售总成本的重要组成部分。在该重型设备未安装调试完成之前，不论设备是否已运往乙企业，也不论乙企业是否获得了对设备的所有权，设备所有权上的主要风险和报酬仍未从甲企业转到乙企业。
某出版商通过委托代销的方式将其出版的图书分送到各地书店。在代销交易中，书店可以收取按售出书款总金额一定比例的费用，但不承担包销的责任。在此例中，书店作为受托方并不承担任何风险，所售图书所有权上的主要风险和报酬仍留在出版商。
情况二：主要风险未转移但主要报酬已转移
甲筑路公司为取得一项特定路段建造的政府合同，从乙制造企业购买若干台重型推土机。购销合同订明，如果甲筑路公司最后未取得道路建造的政府合同，可以将推土机退回。在这种情况下，甲筑路公司拥有退货权，获得了推土机所有权上的主要报酬。但是，由于甲筑路公司能否取得筑路合同，在销售交易发生时不能确定，因而乙制造企业保留有推土机所有权上的主要风险。
情况三：主要风险已转移但主要报酬未转移
这种情况不多见，但有时发生在销售回购交易中。比如，甲公司将一批存货以市场价卖给乙公司。双方达成如下协议：三个月后甲公司有权用与最初售价相同的价格，并外加比同期银行存款利率计算的利息销高和利息买回这批存货。如果可以合理预期该批存货的市价会上涨，幅度超过甲公司为买回原存货应支付的利息，那么甲公司很可能会在三个月后从乙公司买回原售出的存货。在这个例子中，甲公司保留有存货所有权上的主要报酬。有关销售回购交易的进一步分析见本讲解〃特殊交易〃部分的讨论。
2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制
对售出商品实施继续管理，既可能源于仍拥有商品的所有权，也可能与商品的所有权没有关系。如果商品售出后，企业仍保留有与该商品的所有权相联系的继续管理权，则说明此项销售商品交易没有完成，销售不成立，不能确认收入。同样地，如果商品售出后，企业仍对售出的商品可以实施控制，则也说明此项销售没有完成，不能确认收入。
以下是企业保留对售出商品的继续管理权但该管理权通常不与其所有权有关的例子，以及企业不再对售出的商品实施控制的例子。
甲房地产开发商将一片住宅小区销售给某客户，并受客户委托代售小区商品房和管理小区物业。在这个例子中，甲开发商虽然仍对小区继续管理，但这种管理与小区的所有权无关。因为小区的所有权属于客户，与小区所有权有关的主要风险和报酬已从甲开发商转移给了客户。
某软件咨询公司销售一个成套软件给某客户，并接受客户的委托对软件进行日常管理，其中包括更新软件等。在这个例子中，客户是成套软件的受益者，与之相关的风险也由客户承担，软件咨询公司售后的持续管理可以认为是与软件销售独立的另一项提供劳务的活动。因此，尽管软件咨询公司仍对售出软件有继续管理权，但不是与软件的所有权有关，并不阻碍软件咨询公司对销售软件收入的确认。
某特许权公司（特许权持有者）根据许可协议，将其产品销售给特证权经营公司（特许权使用者），同时限制其只能将产品用于特许权经营业务中。在这个例子中，特许权公司虽然对售出的产品有一定的限制，但这种限制不是实质性的，因为特许经营本身可能就要求特许权经营公司将产品用于特证经营中，否则〃特许经营〃就可能不成其为特许经营。
3、与交易相关的经济利益能够流入企业
与销售商品交易有关的经济利益能否流入企业是收入确认的基本条件之一。当与销售商品交易有关的收入能够流入企业，同时还符合收入确认的其他三项条件时，收入才能确认。
与销售商品交易有关的经济利益，主要包括因销售商品而直接或间接获取的现金或现金等价物。企业在销售商品交易中，直接收到的不一定都是现金或现金等价物，还有可能是非现金资产，有时还可能发生直接以商品抵债的情形。但不管收到的是非现金资产，还是直接就是以商品抵债，最终都能体现为现金或现金等价物流入企业。由于本准则不涉及非货币交易和债务重组交易形成的收入的确认，因而本准则所指与销售商品交易有关的经济利益，即为通常的销售商品价款。相应地，本准则要求与交易有关的经济利益能够流入企业，实际上是要求企业在消除了收取货款的不确定性之后才能考虑确认收入。
〃能够〃是一个定性概念，但可以用一个数量范围来表示。通常情况下，〃能够〃是指发生的概率超过50％的可能性。
一般情况下，如果企业预计不能够收到货款，则一般不会轻易地将商品的所有权转移给购货方。但是，企业可能为了促销，也可能会发生货款没有把握收回的情况下，将商品所有权转移给购货方的情况。在购货方所在国实行外汇管制的情况下所进行的商品销售，就属这方面的例子。此时企业不能确认收入。
4、相关的收入和成本能够可靠地计量
收入不能可靠地计量，便不可能对其确认。由于收入与为赚取该收入而发生的费用必须配比，因而要求收入能够可靠地计量的同时，也就要求相关的成本也能够可靠地计量。否则，即使收入确认的其他条件均符合，也不能确认收入。要注意的是，收入能够可靠地计量并不意味着收入必须等收到后才算能够可靠地计量。
一般情况下，销售商品的收入和成本能够可靠计量。但有时也会遇到收入或成本不能可靠计量的情况。
比如，甲信息咨询公司与用户签订数据库（信息咨询公司的产品）使用公司。合同规定：客户每半年交纳一次固定的费用900元，之后可以任意使用信息咨询公司开发的数据库3个月；如果使用时间超过3个月，则每天的付费率为15元；如果客户交完固定费用后，未能用足3个月，则可按一定的比例退还部分费用。在这个例子中，如果不能估计客户使用数据库的时间，那么信息咨询公司也不可能估计出相关的收入额。
再如，甲企业接受乙企业订货合同，合同价款的30％已收取，但库存没有符合乙企业标准的现货，需要新设计制造。在这个例子中，甲企业为完成合同将要发生的成本在合同签订或收到部分价款时无法准确估计。因此，甲企业只能在完成合同并将商品移交给乙企业后，才能确认收入。
销售商品收入的确认比较复杂，企业在运用本准则规定的四项确认条件进行收入确认时，必须仔细地分析每项具体交易的实�
