24-第27号合并财务报表及对子公司投资会计-第1节

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国际会计准则

合并财务报表和对附属公司投资的会计
国际会计准则第27号　1989年4月公布，1994年11月格式重排
　　　　本准则中以粗体标示的段落，应与本准则中的背景资料和实施指南以及《国际会计准则公告前言》的内容一并阅读。国际会计准则不拟应用于不重要的项目（参见《前言》第12段）
　　　　　　　　　　　　　目录
　　　　　　　　范围
　　　　　　　　定义
　　　　　　　　合并财务报表的呈报
　　　　　　　　合并财务报表的范围
　　　　　　　　合并的程序
　　　　　　　　在母公司单独编制的财务报表中对附属公司投资的会计
　　　　　　　　揭示
　　　　　　　　生效日期
范围
1．本号准则适用于编制与呈报受母公司控制的企业集团的合并财务报表。
　　　　2．本号准则亦适用于母公司单独编制的财务报表中对附属公司投资的会计处理。
　　　　3．本号准则替代国际会计准则第3号“合并财务报表”，但不替代该准则中对联营企业投资的会计处理的部分（见国际会计准则第28号“对联营企业投资的会计”）。
　　　　4．国际会计准则前言中所称的“财务报表”一词包括了合并财务报表。因此，合并财务报表应根据国际会计准则编制。
　　　　5．本准则不涉及：
　　　　（1）关于企业合并及其对合并的影响，包括对企业合并所产生的商誉在内的会计处理方法（见国际会计准则第22号“企业合并”）；
　　　　（2）对联营企业的会计处理方法（见国际会计准则第28号“对联营企业投资的会计”）；
　　　　（3）对合营企业投资的会计处理方法（见国际会计准则第对号“合营中权益的财务报告”）。
定义
6．本号准则所使用的下列术语，具有特定的含义：
　　　　控制（在本号准则中），是指具有支配一个企业的财务和经营政策，以便从其经营活动中获取利益的能力。
　　　　附属公司，是指被另一个企业（称为母公司）控制的企业。
　　　　母公司，是指拥有一个或多个附属公司的企业。
　　　　集团，是指母公司及其所有附属公司。
　　　　合并财务报表，是指将集团视作单个企业呈报的财务报表。
　　　　少数股权，是指附属公司的净经营成果和净资产中不直接归属，亦不通过附属公司间接归属母公司的部分。
合并财务报表的呈报
7．除第8段所提到的母公司之外，母公司均应编制合并财务报表。
　　　　8．一个本身完全被其他企业拥有的母公司，不需要呈报合并财务报表。在母公司几乎被其他企业完全拥有的情况下，如取得少数权益所有者的同意，也不需要呈报合并财务报表。这类母公司应说明不编制合并财务报表的理由，以及在其单独编制的财务报表中关于附属公司会计处理的基础。公布合并的财务报表的名称和注册办事处也应予以揭示。
　　　　9．母公司财务报表的使用者通常关心并需要获知集团整体的财务状况、经营成果和财务状况的变动情况。合并财务报表满足了使用者的这种需要，它以揭示单个企业的财务信息的方式来揭示集团的财务信息，而不考虑各个经济实体之间的法律界限。
　　　　10．一个本身完全被其他企业拥有的母公司，可以不呈报合共财务报表。因为其母公司不一定有这样的要求，而其他使用者的需要又完全可以通过其母公司的合并财务报表得到满足。在有些国家，一个几乎被另一企业完全拥有的母公司，如已取得少数权益所有者的同意，也可以免予呈报合并财务报表。几乎完全拥有通常是指母公司拥有90％或以上的表决权。
合并财务报表的范围
11．一个提供合并财务报表的母公司应合并所有的附属公司，不论是国外的还是国内的，但第13段所指的附属公司除外。
　　　　12．合共财务报表应包括由母公司控制的所有企业，但不包括由于第13段所述原因而排除在外的附属公司。如母公司直接或通过附属公司间接控制一个企业过半数的表决数，即可认为存在控制权，除非在特殊情况下，能清楚地表明这种所有权并不构成控制。如符合以下条件，即使当母公司拥有另一企业半数或半数以下的表决权，也存在着控制权。
　　　　（l）根据与其他投资者的协议，拥有半数以上的表决权；
　　　　（2）根据法规或协议，拥有统驭企业财务和经营政策的能力；
　　　　（3）有权任免董事会或类似管理机构的大部分成员；
　　　　（4）在董事会或类似管理机构的会议上，有权投多数票。
　　　　13．附属公司在下列情况下不列入合并的范围：
　　　　（1）由于收购和持有附属公司是专门为了在近期内出售，因此控制是暂时的；
　　　　（2）附属公司长期在严格限制条件下经营，严重削弱了它向母公司转移资金的能力。
　　　　对于这类附属公司，应视同投资，按国际会计准则第25号“投资会计”进行核算。
　　　　14．有时，附属公司会因其经营活动不同于集团的其他企业而被排除在合并范围之外，根据这些理由将其排除在外并不合理，因为对这些附属公司进行合并，同时在合并财务报表中对附属公司不同的业务加以进一步的揭示，可以提供更好的信息。例如，国际会计准则第14号“按分部报告财务信息”所要求作出的揭示，有助于说明集团内不同经营业务的重要性。
合并的程序
15．在编制合并财务报表时，母公司及其附属公司的财务报表采用将资产、负债、权益、收入和费用等相同项目逐项相加的方式进行合并。为了使合并财务报表将集团视作单个企业来提供财务信息，应采取以下步骤：
　　　　（1）抵销母公司对各个附属公司投资的帐面金额和母公司占各个附属公司权益中的份额（见国际会计准则第22号“企业合并”，该准则也阐述了对合并所产生商誉的处理方法）；
　　　　（2）确定予以合并的附属公司报告期内净收益中的少数权益，以此调整集团的收益，以便得出应归属母公司股东的净收益；
　　　　（3）确定予以合并的附属公司净资产中的少数权益，并在合并资产负债表中与负债和母公司股东权益分开列示。净资产中的少数股权包括：
　　　　①根据国际会计准则第22号“企业合并”计算的最初合并回的金额；
　　　　②在合并日以后少数股东应占权益的份额的变动。
　　　　16．将附属公司的留存利润分配给母公司时，母公司或附属公司的应付税金应根据国际会计准则第12号“所得税会计”进行核算。
　　　　17．集团内往来余额、集团内交易以及由此产生的未实现利润应金额抵销。由集团内交易产生的未实现亏损也应报销，除非成本不能收回。
　　　　18．集团内往来余额和集团内交易，包括销售收入、费用和股利，应金额抵销。由集团内交易产生的，包括在诸如存货和固定资产等资产的帐面金额中的未实现利润，也应金额抵销。在计算资产帐面金额时扣除的，由集团内交易形成的未实现亏损也应抵销，除非成本不能收回。由于抵销集团内交易形成的未实现利润和亏损而产生的时间性差异，应根据国际会计准则第12号“所得税会计”进行会计处理。
　　　　19．如果用于合并的财务报表按不同的报告日编制，对于发生在这些日期与母公司财务报表的日期之间的重大交易或其他事项的影响应进行调整。在任何情况下，报告日之间的差距应不超过三个月。
　　　　20在编制合并财务报表时所使用的母公司和附属公司的财务报表，通常应按同一日期编制。当报告日不同时，附属公司出于合并的目的，通常采用与集团相同的日期编制财务报表。在不能这样做时，如差距不超过三个月，可以按不同的报告日编制财务报表。根据一致性原则的要求，报告期的长短和报告日的差距，在各期之间应当相同。
　　　　21．编制合并财务报表，对在相似情况下相同的交易和其他事项，应采用统一的会计政策。如不能采用统一的会计政策来编制合并财务报表，应当说明这一情况，同时应说明在合并财务报表中采用不同会计政策的项目的比例。
　　　　22．在很多情况下，如果集团的某一成员，对类似情况下的相同交易和事项，采用了不同于合并财务报表所采用的会计政策，其财务报表在用于编制合并财务报表时，应作适当的调整。
　　　　23．附属公司的经营成果，应从购买之日起并入合并财务报表。根据国际会计准则第22号“企业合并”，购买日是指对所购买的附属公司的控制权实际上转移至购买者的日期。所处置的附属公司的经营成果，直到处置日才应包括在合共财务报表中，处置是指母公司停止控制附属公司的日期。处置附属公司的收入，与其在处置日的资产扣除负债后的帐面金额的差额，应在合并损益表中确认为处置附属公司的利润或损失。为确保财务报表在各个会计期间的可比性，通常需要提供关于购买和处置附属公司对报告日的财务状况，报告期经营成果的影响，以及对上期相应金额的影响的补充资料。
　　　　24．对某一企业的投资，应从该企业不再属于附属公司的定义范围，并且也不成为国际会计准则第28号“对联营企业投资的会计”所定义的联营企业之日起、根据国际会计准则第25号“投资会计”进行核算。
　　　　25．停止成为附属公司之日的投资的帐面金额，应作为以后的投资成本。
　　　　26．少数股东权益在合并财务报表中，应与负债和母公司的股东权益分开列示。集团收益内的少数股东权益也应分别列示。
　　　　27．在予以合并的附属公司中，少数股东应占的亏损可能超过少数股东在附属公司中的权益。超过的部分以及应归属少数股东的亏损，除了少数股东有约定义务并能够弥补的亏损以外，应冲减多数权益。如附属公司以后报告利润，所有这些利润均应分配给多数股东，直至以前由多数股东承担的少数股东的亏损额已收回为止。
　　　　28．如果附属公司拥有发行在外的累积优先股，并且为集团外部所持有，不论股利是否已宣布发放，母公司应在调整附属公司优先股的股利之后，计算其利润或亏损的份额。
在母公司单独编制的财务报表中对附属公司投资的会计
29．在母公司单独编制的财务报表中，对合并财务报表已包含的附属公司的投资，应当采用如下其中一种方法进行处理：
　　　　（1）采用国际会计准则第28号“对联营企业投资的会计”所规定的权益法进行核算；或
　　　　（2）根据母公司关于长期投资的会计政策，以成本或重估价列示（见国际会计准则第25号“投资会计”）。
　　　　30．对未纳入合并范围的附属公司的投资，在母公司单独编制的财务报表中，应根据国际会计准则第25号“投资会计”，视同投资进行核算。
　　　　31．在很多国家，母公司都单独编制财务报表，以满足法律或其他要求。
揭示
32除第8段和第21段所要求的揭示外，还应揭示下列事项：
　　　　（1）在合并财务报表中重要附属公司的名单，包括名称、注册国家或居住国、所有权的比例，以及所持表决权的比例（如果它与所有权的比例不同的话）；
　　　　（2）合并财务报表中的以下事项（如适用的话）：
　　　　①附属公司不合并的理由；
　　　　②母公司与未直接拥有或者未通过附属公司间接拥有半数以上表决权的附属公司之间的关系的性质；
　　　　③直接拥有或通过附属公司间接拥有半数以上表决权，但由于缺乏控制权而不是附属公司的企业的名称；
　　　　④购买或处置附属公司，对报告日的财务状况、报告或经营成果以及对前期相关金额的影响；
　　　　（3）在母公司单独编制的会计报表中，对附属公司核算的方法的说明。
生效日期
33．本号国际会计准则，对从1990年1月1日或以后开始的会计期间的财务报表生效。
　
老土制作
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