09-租赁指南-第4节

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　　　　5。履约成本的会计处理
　　　　履约成本名目较多，承租人在实际中可根据其内容进行处理。例如，对于融资租入固定资产的大修理支出、技术咨询和服务费、人员培训费等应予递延分摊计入各期费用或直接计入当期费用，借记“长期待摊费用”、“预提费用”、“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。对于固定资产的经常性修理费、保险费等可直接计入当期费用，借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。
　　　　【例7】续例3，假设2000年12月31日，北方公司支付该机器发生的保险费、维护费，则会计分录为：　
　　　　借：制造费用　10000　
　　　　　　贷：银行存款　10000　
　　　　2001～2002年的会计分录同上。
　　　　6。或有租金的会计处理
　　　　由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此，本准则第14条规定，或有租金在实际发生时，根据权责发生制原则要求，确认为当期费用。其账务处理为：借记“财务费用”、“营业费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。
　　　　【例8】续例3，假设2001年、2002年北方公司分别实现塑钢窗户销售收入100000元和150000元，根据租赁合同规定，这两年应支付给中华公司经营分享收入分别为5000元和7500元。
　　　　相应的会计分录为：
　　　　2001年12月31日　
　　　　借：财务费用　5000　
　　　　　　贷：其他应付款——中华公司　5000　
　　　　2002年12月31日　
　　　　借：财务费用　7500　
　　　　　　贷：其他应付款——中华公司　7500　
　　　　7。租赁期届满时的会计处理
　　　　租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：返还、优惠续租和留购。
　　　　（1）返还租赁资产
　　　　租赁期届满承租人向出租人返还租赁资产时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。
　　　　（2）优惠续租租赁资产
　　　　如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。
　　　　如果租赁期届满时没有续租，根据租赁合同规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。
　　　　（3）留购租赁资产
　　　　在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。
　　　　【例9】续例3，假设2003年1月1日，北方公司向中华公司支付购买价款100元。
会计分录为：　
　　　　借：长期应付款——应付融资租赁款　100　
　　　　　　贷：银行存款　100　
　　　同时　
　　　　借：固定资产　700000　
　　　　　　贷：固定资产——融资租入固定资产　700000　
　　　　8。相关会计信息的披露
　　　　按照本准则的要求，承租人应在财务报告中（主要是在会计报表附注中）披露与融资租赁有关的事项，主要包括：
　　　　（1）每类租入资产在资产负债表日的账面原值、累计折旧及账面净值。
　　　　（2）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。
　　　　（3）未确认的融资费用余额。即未确认的融资费用总额减去已确认为融资费用部分后余额。
　　　　（4）分摊未确认融资费用所采用的方法。如实际利率法、直线法或年数总和法。

　　　　（二）承租人对经营租赁的会计处理
　　　　1。租金的会计处理
　　　　在经营租赁下，租赁资产的风险通常没有转移给承租人，履约成本一般由出租人负担，因此，承租人不必将租赁资产资本化，只需将支付或应付的租金按一定的方法确认为费用。
　　　　本准则第16条规定，经营租赁的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。这条规定是指，一般情况下，采用直线法将承租人支付的经营租赁租金确认为费用较为合理，但在某些特殊情况下，则应采用比直线法更系统合理的方法，比如根据租赁资产的使用量来确认租金费用。例如，某企业租入一台起重机，根据起重机的工作小时来确认当期应分摊的租金费用就比按直线法确认更为合理。
　　　　某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内进行分摊；在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期进行分摊。
　　　　承租人确认的租金费用，借记“营业费用”、“管理费用”、“待摊费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。
　　　　2。初始直接费用的会计处理
　　　　对于承租人在经营租赁中发生的初始直接费用，本准则第17条规定，应确认为当期费用。其账务处理为：借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。
　　　　3。或有租金的会计处理
　　　　在经营租赁下，承租人对或有租金的处理与融资租赁不相同，即在实际发生时确认为当期费用。其账务处理为：借记“营业费用”、“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。
　　　　4。相关会计信息的披露
　　　　按照本准则的要求，承租人应在财务报告中披露与经营租赁有关的事项，主要包括：
　　　　（1）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额；
　　　　（2）以后年度将支付的不可撤销经营租赁最低租赁付款额总额。
六、关于出租人的会计处理
本准则第20～34条分别就融资租赁和经营租赁对出租人的会计处理及相关会计信息的披露作出了规定。其中，出租人对融资租赁的会计处理主要涉及以下几个问题：（1）租赁开始日的会计处理；（2）初始直接费用的会计处理；（3）未实现融资收益的分配；（4）未担保余值发生变动时的会计处理；（5）或有租金的会计处理；（6）租赁期届满时的会计处理；（7）相关会计信息的披露；等等。出租人对经营租赁的会计处理主要涉及以下几个问题：（1）经营租赁资产在会计报表中的处理；（2）租金的会计处理；（3）初始直接费用的会计处理；（4）租赁资产折旧的计提；（5）或有租金的会计处理；（6）相关会计信息的披露；等等。

　　　　（一）出租人对融资租赁的会计处理
　　　　1。租赁开始日的会计处理
　　　　本准则第20条规定，在租赁开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。
　　　　根据这一规定，在租赁开始日，出租人应按最低租赁收款额，借记“应收融资租赁款”科目，按未担保余值的金额，借记“未担保余值”科目，按租赁资产的原账面价值，贷记“融资租赁资产”科目，按上述科目计算后的差额，贷记“未实现融资收益”科目。
　　　　【例10】资料同例3，以下说明出租人（中华公司）的会计处理。
　　　　第一步，判断租赁类型
　　　　本例存在优惠购买选择权，优惠购买价100元远远小于行使选择权日租赁资产的原账面价值700000元（100/700000＝0。014％＜5％），因此在2000年1月1日就可合理确定北方公司将会行使这种选择权，符合第2条判断标准；另外，在本例中，由于不存在未担保余值，因此最低租赁收款额的现值＝租赁开始日租赁资产原账面价值＝700000元大于租赁开始日租赁资产原账面价值的90％即630000元（700000元×90％），符合第4条判断标准；因此这项租赁应认定为融资租赁。
　　　　第二步，计算租赁内含利率
　　　　根据本准则第9条中租赁内含利率的定义，租赁内含利率是在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率。在本例中
　　　　最低租赁收款额＝租金×期数＋优惠购买价格
　　　　　　　　　　　　　　　　　＝150000×6＋100
　　　　　　　　　　　　　　　　　＝900100（元）
　　　　因此有
　　　　　　150000×PA（6，R）＋100×PV（6，R）＝700000（租赁资产的原账面价值）
　　　　根据这一等式，可在多次测试的基础上，用插值法计算租赁内含利率。
　　　　当R＝7％时
　　　　150000×4。767＋100×0。666
　　　　　　＝715050＋66。6＝715116。6（元）＞700000元
　　　　当R＝8％时
　　　　150000×4。623＋100×0。630
　　　　　　＝693450＋63＝693513（元）＜700000元
　　　　因此，7％＜R＜8％。用插值法计算如下：　现值　利率　
　　　　715116。6　7％　
　　　　700000　R　
　　　　693513　8％　
　　　　715116。6…700000
　　　　715116。6…693513　＝　7％…R
　　　　7％…8％　
　　　　R＝　21603。6×7％＋15116。6×1％
　　　　21603。6　×100％＝7。70％　
　　　　即，租赁内含利率为7。70％。
　　　　第三步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益
　　　　本例中由于不存在担保余值和未担保余值，因此　最低租赁收款额　＝最低租赁付款额　＝150000＋6＋100　＝900100（元）　
　　　　最低租赁收款额现值　＝租赁开始日租赁资产原账面价值　＝700000（元）　
　　　　未实现融资收益＝（最低租赁收款额＋未担保余值）－（最低租赁收款额的现值＋未担保余值的现值）＝900100…700000　＝200100（元）　
　　　　第四步，会计分录　
　　　　2000年1月1日　
　　　　借：应收融资租赁款　900100　
　　　　　　贷：融资租赁资产　700000　
　　　　　　　　　　递延收益——未实现融资收益　200100　
　　　　2。初始直接费用的会计处理
　　　　出租人发生的初始直接费用和承租人发生的初始直接费用相类似，通常也有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等，根据本准则第21条的规定，出租人发生的初始直接费用，应确认为当期费用。其账务处理为：借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”、“现金”等科目。
　　　　【例11】续例3，假设中华公司1999年11月15日因租赁交易而发生谈判费用50000元，已用银行存款支付。
　　　　会计分录为：
　　　　1999年11月15日　
　　　　借：管理费用　50000　
　　　　　　贷：银行存款　50000　
　　　　3。未实现融资收益的分配
　　　　出租人每期收到的租金包括了本金和利息两部分，根据本准则的规定，未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，确认为各期的融资收入。分配时，出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的融资收入；在与按实际利率法计算的结果无重大差异的情况下，也可以采用直线法、年数总和法等。
　　　　出租人每期收到租金时，按收到的租金金额，借记“银行存款”科目，贷记“应收融资租赁款”科目，同时，根据当期应确认的融资收入金额，借记“递延收益——未实现融资收益”科目，贷记“主营业务收入——融资收入”科目。
　　　　【例12】续例3，以下说明出租人对未实现融资租赁收益的处理。
　　　　会计处理：
　　　　第一步，计算租赁期内各期应分摊的融资收益（参见表5）　
　　　　　　　　表5　未确认融资收益分配表（实际利率法）　
　　　　　　　　　　　　　　2000年1月1日　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：元
　
日期租金确认的融资收入租赁投资净额减少额租赁投资净额余额
①②　　　
（1）2000。1。1　　　700；000
（2）2000。6。30150；00053；90096；100603；900
（3）2000。12。31150；00046；500。30103；499。70500；400。30
（4）2001。6。30150；00038；530。82111；469。18388；931。12
（5）2001。12。31150；00029；947。70120；052。30268；878。85
（6）2002。6。30150；00020；703。67129；296。33139；582。49
（7）2002。12。31150；00010；517。51139；482。49100
（8）2003。1。1100　100　
合计900；100200；100700；000　

*做尾数调整：10517。51＝150000…139482。49　139482。49＝139582。49…100　
　　　　第二步，会计分录　
　　　　2000年6月30日收到第一期租金时　
　　　　借：银行存款　150000　
　　　　　　贷：应收融资租赁款　150000　
　　　　同时　
　　　　借：递延收益——未实现融资收益　53900　
　　　　　　贷：主营业务收入——融资收入　53900　
　　　　2000年12月31日收到第二期租金时　
　　　　借：银行存款　150000　
　　　　　　贷：应收融资租赁款　150