09-租赁指南-第3节

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　　　　　　　　　　　＝　900100（元）　
　　　　计算现值的过程如下：
　　　　每期租金150000元的年金现值＝150000×PA（6期，7％）
　　　　优惠购买选择权行使价100元的复利现值＝100×PV（6期，7％）
　　　　查表得知
　　　　PA（6期，7％）＝4。767
　　　　PV（6期，7％）＝0。666
　　　　现值合计＝150000×4。767＋100×0。666
　　　　　　　　　　　　＝715050＋66。6
　　　　　　　　　　　　＝715116。6（元）＞700000元
　　　　根据本准则规定的孰低原则，租赁资产的入账价值应为其原账面价值700000元。
　　　　第三步，计算未确认融资费用　未确认
　　　　融资费用　＝　最低租赁付款额　…　租赁开始日租赁资产的入账价值　
　　　　　　　　　　　＝　900100…700000　
　　　　　　　　　　　＝　200100（元）　
　　　　第四步，会计分录
　　　　2000年1月1日　
　　　　借：固定资产——融资租入固定资产　700000　
　　　　　　　　未确认融资费用　200100　
　　　　　　贷：长期应付款——应付融资租赁款　900100　
　　　　2。初始直接费用的会计处理
　　　　初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。根据本准则第10条规定，承租人发生的初始直接费用，应确认为当期费用。其账务处理为：借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。
　　　　【例4】续例3，假设北方公司1999年11月20日因租赁交易向某律师事务所支付律师费20000元。
　　　会计分录为：
　　　　1999年11月20日　
　　　　借：管理费用　20000　
　　　　　　贷：银行存款　20000　
　　　　3。未确认融资费用的分摊
　　　　在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。在先付租金（即每期期初等额支付租金）的情况下，租赁期第一期支付的租金不含利息，只需减少长期应付款，不必确认当期融资费用。
　　　　在分摊未确认的融资费用时，承租人应采用一定的方法加以计算。按照本准则的规定，承租人可以采用实际利率法，也可以采用直线法、年数总和法等。在采用实际利率法的情况下，根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。未确认融资费用的分摊具体分为下列几种情况：
　　　　（1）租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以出租人的租赁内含利率为折现率。在这种情况下，应以出租人的租赁内含利率作为分摊率。
　　　　（2）租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以租赁合同规定的利率为折现率。在这种情况下，应以租赁合同规定的利率作为分摊率。
　　　　（3）租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且不存在承租人担保余值和优惠购买选择权。在这种情况下，既不能采用出租人的租赁内含利率作为分摊率，也不能采用租赁合同规定的利率作为分摊率，而应重新计算融资费用分摊率。融资费用分摊率是指，在租赁开始日，使最低租赁付款额的现值等于租赁资产原账面价值的折现率。在承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保的情况下，与上述两种情况相类似，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完，并且租赁负债也应减少为零。
　　　　（4）租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且不存在承租人担保余值，但存在优惠购买选择权。在这种情况下，既不能采用出租人的租赁内含利率作为分摊率，也不能采用租赁合同规定的利率作为分摊率，而应重新计算融资费用分摊费。在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完，并且租赁负债也应减少为优惠购买金额。
　　　　（5）租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且存在承租人担保余值。在这种情况下，既不能采用出租人的租赁内含利率作为分摊率，也不能采用租赁合同规定的利率作为分摊率，而应重新计算融资费用分摊率。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保或由于在租赁期届满时没有续租而支付违约金的情况下，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完，并且，租赁负债应减少至担保余值或该日应支付的违约金。
　　　　承租人对每期支付的租金，应按支付的租金金额，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”科目，如果支付的租金中包含有履约成本，还应同时借记“制造费用”、“管理费用”等科目。同时，根据当期应确认的融资费用金额，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。
　　　　【例5】资料同例3，以下列示未确认融资费用分摊的处理。
　　　　第一步，确定融资费用分摊率
　　　　由于租赁资产入账价值为原账面价值，因此应重新计算融资费用分摊率。
　　　　计算过程如下：
　　　　根据下列公式：
　　　　租赁开始日最低租赁付款的现值＝租赁开始日租赁资产原账面价值可以得出：150000×PA（6，r）＋100×PV（6，r）＝700000（元）
　　　　可在多次测试的基础上，用插值法计算融资费用分摊率。
　　　　当r＝7％时
　　　　150000×4。767＋100×0。666＝715050＋66。6
　　　　　　　＝715116。6（元）＞700000元
　　　　当r＝8％时
　　　　150000×4。623＋100×0。630＝693450＋63
　　　　　　　　＝693513（元）＜700000元
　　　　因此，7％＜r＜8％。用插值法计算如下：　现值　利率　
　　　　715116。6　7％　
　　　　700000　r　
　　　　693513　8％　
　　　　715116。6…700000
　　　　715116。6…693　513　＝　7％…r
　　　　7％…8％　
　　　　r＝　21603。6×7％＋15116。6×1％
　　　　21603。6　×100％＝7。70％　
　　　　即，融资费用分摊率为7。70％。
　　　　第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊融资费用（参见表1）
　　　　第三步，会计分录
　　　　2000年6月30日，支付第一期租金　
　　　　借：长期应付款——应付融资租赁款　150000　
　　　　　　贷：银行存款　150000　
　　　　同时　　　
　　　　借：财务费用　53900　
　　　　　　贷：未确认融资费用　53900　
　　　　2000年12月31日，支付第二期租金　　　
　　　　借：长期应付款——应付融资租赁款　150000　
　　　　　　贷：银行存款　150000　
　　　　表1　未确认融资费用分摊表（实际利率法）
　　　　　　　　　　　　2001年1月1日　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：元
日期租金确认的融资费用应付本金减少额应付本金余额
①②③＝期初⑤×7。7％④＝②…③期末⑤＝⑤…④
（1）2000。1。1　　　700；000
（2）2000。6。30150；00053；90096；100603；900
（3）2000。12。31150；00046；500。30103；499。70500；400。30
（4）2000。6。30150；00038；530。82111；469。18388；931。12
（5）200012。31150；00029；947。70120；052。30268；878。82
（6）2000。6。30150；00020；703。67129；296。33139；582。49
（7）2002。12。31150；00010；517。51139；482。49100
（8）2003。1。1100　100　
合　计900；100200；100700；000　


　　　　*做尾数调整：10517。51＝150000…139482。49　139482。49＝139582。49…100　
　　　　同时　
　　　　借：财务费用　46500。3　
　　　　　　贷：未确认融资费用　46500。3　
　　　　2001年6月30日，支付第三期租金　
　　　　借：长期应付款——应付融资租赁款　150000　
　　　　　　贷：银行存款　150000　
　　　　同时　
　　　　借：财务费用　38530。82　
　　　　　　贷：未确认融资费用　38530。82　
　　　　2001年12月31日，支付第四期租金　
　　　　借：长期应付款——应付融资租赁款　150000　
　　　　　　贷：银行存款　150000　
　　　同时　
　　　　借：财务费用　29947。70　
　　　　　　贷：未确认融资费用　29947。70　
　　　　2002年6月30日，支付第五期租金　
　　　　借：长期应付款——应付融资租赁款　150000　
　　　　　　贷：银行存款　150000　
　　　同时　
　　　　借：财务费用　20703。67　
　　　　　　贷：未确认融资费用　20703。67　
　　　　2002年12月31日，支付第六期租金　
　　　　借：长期应付款——应付融资租赁款　150000　
　　　　　　贷：银行存款　150000　
　　　同时　
　　　　借：财务费用　10517。51　
　　　　　　贷：未确认融资费用　10517。51　
　　　　以上采用的是实际利率法，假设采用直线法和年数总和法分摊，结果参见表2、表3，会计分录略。
　　　　　　　　表2　未确认融资费用分摊表（直线法）
2001年1月1日　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：元
　
日期租金确认的融资费用应付本金减少额应付本金余额
①②③④＝②…③期末⑤＝⑤…④
（1）2000。1。1　　　700；000
（2）2000。6。30150；00033；350116；650583；350
（3）2000。12。31150；00033；350116；650466；700。00
（4）2000。6。30150；00033；350116；650350；050。00
（5）200012。31150；00033；350116；650233；400。00
（6）2000。6。30150；00033；350116；650116；750。00
（7）2002。12。31150；00033；350116；650100
（8）2003。1。1100　100　
合　计900；100200；100700；000　


　　　　　表3　未确认融资费用分摊表（年数总和法）　
　　　　　　　2001年1月1日　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：元
　
日期租金确认的融资费用应付本金减少额应付本金余额
①②③④＝②…③期末⑤＝⑤…④
（1）2000。1。1　　　700；000
（2）2000。6。30150；00057；171。4392；828。57607；171。43
（3）2000。12。31150；00047；642。86102；357。14504；814。29
（4）2000。6。30150；00038；114。29111；885。71292；928。58
（5）200012。31150；00028；585。71121；414。29271；514。29
（6）2000。6。30150；00019；057。14130；942。86140；571。43
（7）2002。12。31150；0009；528。57140；471。43100
（8）2003。1。1100　1000
合　计900；100200；100700；000　


　　　　4。租赁资产折旧的计提
　　　　承租人应对融资租入的固定资产计提折旧，主要应解决两个问题：一是折旧政策，二是折旧期间。
　　　　（1）折旧政策
　　　　本准则规定，计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。同自有应折旧资产一样，租赁资产的折旧方法一般有直线法（即平均年限法）、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。
　　　　（2）折旧期间
　　　　确定租赁资产的折旧期间时，应视租赁合同的规定而论。本准则规定，如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部尚可使用年限，因此应以租赁开始日租赁资产的尚可使用年限作为折旧期间；如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短者作为折旧期间。
　　　　【例6】资料同例3，下面列示融资租入固定资产折旧的处理。
　　　　融资租入固定资产折旧计算如下（参见表4）。
　　　　会计分录为：
　　　　2000年12月31日，计提本年折旧　
　　　　借：生产成本　140000　
　　　　　　贷：累计折旧　140000　
　　　　2001～2004年各年分录同上。
　　　　　　　　表4　融资租入固定资产折旧计算表（年限平均法）　
　　　　　　　　　　　　　2000年1月1日　　　　　　　　　　　　　　　单位：元　
　
日期固定资产原价估计余值折旧率*当年折旧费累计折旧固定资产净值
（1）2000。1。1700；000　　　　700；000
（2）2000。12。31　　20％140；000140；000560；000
（3）2001。12。31　　20％140；000280；000420；000
（4）2002。12。31　　20％140；000420；000280；000
（5）2003。12。31　　20％140；000560；000140；000
（6）2004。12。31　　20％140；000140；0000
合　计700；000　100％700；000700；000　


　　　　*根据本准则第7条规定的第（2）条标准，在租赁开始日（2000年1月1日）可以合理地确定租赁期届满后承租人能够取得该项资产的所有权，因此在采用年限平均法计提折旧时，应按租赁开始日租赁资产尚可使用年限5年（估计使用年限8年～已使用年限3年）计提折旧。本例租赁资产不存在担保余值，应全额计提折旧。
　　　　5。履约成本的会计处理